成果 | 滕文标:增值税留抵退税政策的理论基础与完善机制
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2022-12-09

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(详如上图)

增值税留抵退税政策的理论基础

与完善机制

【作者简介】

滕文标,武汉大学法学院博士研究生。

【文章来源】

本文发表于《税收经济研究》2022年第5期,感谢作者授权推送。

目录

一、问题意识

二、留抵退税的理论基础:纳税人留抵退税权

三、留抵退税的应然条件:权利行使规范

四、留抵退税的现实条件:权利实现制约

五、留抵退税的完善机制:权利实现保障

六、结论


摘要:留抵退税制度构建,是纳税人留抵退税权实现的法定化过程,留抵退税权是制度核心,该权利派生于纳税人财产权,具有正当性和现实可行性,受到一般纳税人、期末超额进项、诚实申报等条件的规范。而从应然权利转化为实然权利,留抵退税权还需要经受现实条件的约束。现实制约因素则可以采取渐进式方法,通过专项机制消解转型成本、增强税收治理能力和水平、提高纳税人意识和遵从度等途径加以化解,从而最终保障留抵退税权实现,形成科学规范的留抵退税政策和制度。

关键词:留抵退税政策;留抵退税权;权利实现;制约因素;渐进式

一、

问题意识

自20世纪50年代法国引入增值税后,增值税作为市场流通领域的基本税种,受到各国普遍推崇。截至2018年底,世界上施行增值税的国家和地区达到168个。增值税的快速推广,得益于其税收中性的特性以及强大的财政收入汲取能力。不过,在实施过程中,一些增值税制度性难题开始凸显,增值税征管机制便是其中之一。当前世界上绝大多数国家的增值税采用“减法”计算,基于纳税人在一个纳税期间的所有应税交易的销项进项差计算当期应缴税款。换言之,增值税的征管机制中存在着一个“等待期”。由于“等待期”的原因,实践中出现了两方面的困境:一是在一个纳税期间内,进项交易与销项交易不同步,可能导致该纳税期间纳税人的销项小于进项;另一方面是不法纳税人利用等待期,实施增值税欺诈行为,如“旋转木马式欺诈”。因此,在当期应缴税款为负数,纳税人请求国家退税时,国家往往会陷入两难。留抵退税制度(VAT Excess Credits Refund)是国家在两难中做出的一种制度选择,不同国家的具体制度内容存在着差异。

《中华人民共和国增值税暂行条例》并没有规定留抵退税制度,而是实行强制结转规则(Mandatory Carry-forward)。我国的增值税留抵退税从2011年开始试行,对集成电路重大项目企业因购进设备,从事大型客机、大型客机发动机研制项目和生产销售新支线飞机的企业的留抵税额予以退还。在“营改增”完成后,将该制度扩大到先进制造业、现代服务业和电网企业等。2019年4月1日,该制度覆盖所有行业,进行有条件地试行。此后,针对部分行业又优化了内容,2019年11月27日《中华人民共和国增值税法(征求意见稿)》作原则性规范:差额部分可以结转或者予以退还。2022年增值税留抵退税成为减税降费政策的核心任务,留抵退税政策实施力度进一步加大。

但无论是从试点试行规则来看,还是从立法条文来看,我国所推进的留抵退税制度存在着严重的政策导向,缺乏基础理论研究,出现了诸如管控思维严重、限制条件过多等问题,尤其是政策文件体现出一种国家恩惠的意味。立法条文对该制度的规定,较为抽象,也没有明确该制度的基本立场。留抵退税制度的基本立场应当是什么,是目前亟需解决的问题,否则,这一制度的推进和完善过程会缺乏方向指引,进而滑入利益纷争场中。

为此,本文试图探求留抵退税制度的理论基础和基本立场,提出留抵退税是纳税人的一种权利,留抵退税制度的构建和落实应当围绕留抵退税权的实现展开。在理论上,权利包括应然权利和实然权利,权利实现所探讨的就是权利从应然到实然的转化过程,在这其中,法律制度与配套机制的构建尤为关键。

留抵退税的理论基础:纳税人留抵退税权

有学者提出,留抵退税权或者留抵退税请求权是指,纳税人就增值税留抵税额向国家税务机关请求返还的权利。但对于留抵退税权何以成为一项权利,阐释并不明确。在法哲学中,界定和解释权利是一个难题,也是一项必要课题,因为权利已经成为研究的核心概念。回归和界定“权利是什么”,是正视和证成某项具体要求是否构成权利的必要条件。根据已有研究,一项新型权利成立,是为了保护某种利益(Interest),并且是正当且必要的;该权利能够被现行法律体系所容纳,符合社会共识,具有操作可行性。

(一)留抵退税权派生于纳税人财产权,具有正当性和必要性

对于留抵退税权而言,首先应当了解留抵退税产生的原因,也就是所谓的利益来源。留抵税额产生的表象,在于纳税人当期销项税额小于进项税额,而更深层的原因则是多方面的,包括市场因素、投资因素、税制因素。市场因素导致的留抵税额,主要是因为季节性生产销售、低于成本销售等;投资因素则主要是因为新设企业、制造型企业购入的大量资产或者生产资料、原材料;税制因素则主要是基于进项与销项的税率差,如零税率销售等。在这些影响要素中,有的可以通过纳税人经营活动改善;有的需要长时间生产经营才能消除;也有的是如果法律政策不调整,会持续存在。

从留抵税额产生原因中我们可以看到,留抵退税与其他类型的退税,如溢缴退税不同,其并非直接财产利益的永久退还。根据市场主体“逐利性”特性,随着经营与销售的时间和数量推移,以及市场竞争环境的改变,理论上留抵税额均会被完全抵扣或者转出,因此留抵退税其实是对纳税人尚未实现的商品服务价值中所含税款的退还。依据增值税征税机理,税款应当由最终消费者承担,而在此之前的生产者和销售者均可以利用抵扣机制将税款转移给下一环节。但现实问题在于,当商品处于某一具体环节时,其并不一定在当期销售,“消费”尚未发生,或者因为销售价格低于进货价格,增值尚未实现,此时纳税人在进货时已经缴纳的增值税应当如何处理。

过去,我国所选择的方式是结转抵扣。但是这与增值税基本原理存在矛盾。首先,增值税属于消费税。就某一商品,政府最终所能收到的增值税是根据最终消费环节的售价与最初进入增值税环节的价格之差所决定的。中间环节的企业不过是增值税“摆渡人”,并不负担增值税。因而对“留滞”于中间环节的增值税额并不应当由该环节纳税人承担,否则就破坏了“消费型增值税”的核心原则。其次,就纳税期间而言,纳税人在一个增值税纳税期间的纳税义务是根据其进项销项确定的。纳税期间是一段独立的、起止界限清晰的期间,而不是依据交易变动的一段时间,否则其存在的意义就只是为了国家及时征得税收了。这也就是说,对于增值税而言,纳税人在一个纳税期间内的进项与销项应当独立于其他纳税期间,在这一期间内发生销项大于进项,或者进项大于销项,都属于正常的交易结果,其中前者属于税收债权,国家有权对纳税人征税;相应的后者,则是税收债务,纳税人也应当有权利向国家请求退税。

可见,虽然留抵退税不同于永久的财产退还,但是阶段性、暂时性的财产也并没有脱离纳税人财产权的范畴。纳税人有权请求国家退还,如若国家占用该笔税款,则在一定程度上构成对纳税人财产的征收,需要予以补偿。因此,从增值税的基本原理,以及纳税人与国家之间的债权债务关系来看,留抵退税权具有正当性和必要性。

(二)留抵退税权符合社会共识,具有现实可行性

社会共识,或者说社会赞同、允许,在很多情况下是通过法律得到表示的。因而,留抵退税权的社会共识性,首先体现在增值税法律规范,或者说立法机关对增值税税制的认可和采纳上,目前施行的《中华人民共和国增值税暂行条例》是经过法律的授权、经过法定程序制定的,也就是说增值税这个税种已经为社会公众所接受。而作为增值税征管机制中的组成部分,此种认可和接受,理应能够穿透到“留抵退税权”上。之前我国制度未承认该权利,是管控思维导向下的非正常实践,所带来的负面效应已经凸显,上万亿的留抵税额,无论对于国家财政,还是对于企业而言,都已是一个非常棘手的难题。

其次,留抵退税权的社会共识性,也体现在市场经济环境下市场主体对公平竞争的普遍追求中。留抵退税,能够避免竞争扭曲。从留抵税额的产生可知,如果不实现退税,对于市场主体而言,就可能成为其参与经济活动需要考虑的一类成本,可能造成同一行业中新成立的企业更具竞争优势;而且因为大多数国内销售产生留抵税额的企业多是重资产型、高研发型企业,不实行留抵退税,一方面可能直接影响市场主体的投资经营决策,影响此类行业的发展,另一方面也造成不同行业之间的“待遇”差异,由此产生的竞争扭曲,不符合现代市场公平竞争的目标导向。

最后,留抵退税权的社会共识性,还体现在国家和政府的政策导向上。在减税降费的税收政策背景下,虽然留抵退税不属于税收优惠措施,但其与国家所追求的政策目标——降低企业负担、提高供给质量,极为吻合。留抵退税增加了企业自由现金流,对企业的经营发展能起到相对较强的激励作用。此外,随着政府治理理念转变,纳税人主义、纳税服务逐渐成为政府税收治理的核心理念。在此种理念下,政府税收征管应当注重保护纳税人合法利益,不能基于国库主义就侵害或者限制纳税人权益。这也是证成和实现留抵退税权的重要一环。

总言之,留抵退税权符合增值税的基本原理,是税收债权关系理论的要求;符合我国社会公众期待,契合国家政策改革目标和方向,并且已经具备一定的落实条件。因此,在即将出台的增值税法律中规定纳税人享有留抵退税的权利,是正当合理的。而从性质上来说,留抵退税权是一种公法请求权。公法请求权是基于基础性公法权利,请求特定主体为或不为一定行为的权利。留抵退税权是纳税人作为债权人,对其承担的超出法律限度的税收之债请求国家返还的权利,以防御国家对其财产性利益的不当干预。

留抵退税的应然条件:权利行使规范

证成留抵退税是一种公法请求权,而不只是利益的理由,在于指导实践,引领制度构建。一方面,权利意味着政府如要限制,必须遵守法定程序和要求;另一方面,权利也体现了一种主体意识,影响着以纳税人权利为核心的制度构建的基本思路和方向。对于一项权利而言,并不是没有范围和边界的,基本条件是界定和明确一项应然权利内容的核心。对于留抵退税权而言,其至少需要满足主体条件、实质条件和程序条件三项内容。

(一)主体条件:一般计税纳税人

留抵退税权的行使主体是增值税一般计税纳税人,此行使主体是法定的增值税纳税义务人,而不包括作为最终税负承担者的消费者。根据《中华人民共和国增值税法(征求意见稿)》的立法思路,我国将抛弃之前的一般纳税人与小规模纳税人的两分做法,采取了国际通行的增值税纳税人登记制度。此种模式下的纳税人设置,各国又有不同的实践方式,其中有的国家如韩国、英国,将纳税人分为一般计税的纳税人和简易计税的纳税人。其中对于一般计税纳税人而言,由于其采用标准的销项进项抵扣机制,其享有留抵退税权并无障碍。

但是对于采用简易征收的纳税人而言,此类纳税人虽然在购进商品或服务时也承担了进项税,但是因为国家对于此类销售规模小、缺乏记账能力的纳税人,实行按征收率征收的特殊计税方式,以减轻纳税人的遵从成本和税务机关的执法成本。此类纳税人的进项税,虽然实际负担了,但是并不能享受进项税额扣除,因此也就不存在进项留抵一说,相应的留抵退税权也就没有行使可能。也正因为如此,有些国家对于采用简易征收的纳税人实施严格限制,以确保此类纳税人整体税负的合理和公平。因而,对于采用简易征收方式的纳税人来说,其并不具备留抵退税权的行权主体资格。

(二)实质条件:期末有未抵进项税额

留抵退税的实质要件是纳税人期末有未抵扣的进项税额。换言之,纳税人在本次纳税期间存在销项税额小于进项税额的情形。因此,行使留抵退税权实质条件要求纳税人必须计算本纳税期内的可抵扣进项税以及销售发生的销项税。其中可抵扣的进项税主要涉及纳税人抵扣权的规范,其要求纳税人计算的进项税应当符合增值税基本原理和法律规范,对不符合抵扣要求的进项税及时转出,例如用于最终消费目的的进项税,以确保增值税的正常规范运行。

对于销项税额,同样要求纳税人在确定某一纳税期间内的销项税时严格按照税法的要求进行计算,包括税基、税率、纳税义务发生时间等。例如涉及不同交付形式的交易,如何确定交易的纳税义务发生时间属于该纳税期间,就需要依据增值税法律的规定加以确定。同时,也要求纳税人应当遵守发票管理制度,做到每笔交易的票账一致。总之,纳税人留抵退税权的行权行为,是建立在纳税人依法计算当期可抵扣进项税及销项税的基础上,进而向税务机关请求退还未抵扣进项税的行为。

(三)程序条件:已经诚实履行申报义务

留抵退税权作为一项请求权,得以向税务机关请求退税而实现权利诉求。根据增值税的征缴机理,申请留抵退税,应当在相应的纳税申报期内向税务机关提出。类比于出口退税,纳税人应当在增值税纳税申报期内,填写并提交《退税申请表》,并且提交法律要求的相关发票、凭证及证明材料。

申请留抵退税须在固定纳税申报期内,而非任意时间,这是增值税征缴机制的合理安排。从对等原则上看,也是与增值税纳税期限相对应的,是稽征经济的要求。而根据各国增值税征管的不同,纳税申报期也存在差异,如英国的增值税纳税期间是 3 个月,韩国的纳税期间是 6 个月,相应的留抵退税期间也有差异,当然也有部分国家,留抵退税期间与纳税期间是不完全重合的,这是对留抵退税权的一种限制,其理由更多的来自社会经济层面的考虑。

申请留抵退税,必然需要证明纳税人当期的增值税进销项情况,不过对于如何证明纳税人申报是否真实,各国的要求并不一致。如在申报审核上,有的实行先退后验,留存备查,有的则必须通过严格审查后,才能退税;在申报资料上,有的只需要填报申请表,但也有要求提交发票、交易凭证等资料。

可见,虽然具体的申报条件和要求有所差异,但是纳税人要行使留抵退税权,需要满足程序条件的要求,各国对这些条件的不同规定,往往是基于各国的社会经济环境等考虑而做出的选择,这将在下文中做具体的探讨。

综上所述,留抵退税权作为一项请求权,其本身就有一定的行权条件,这体现在主体条件、实质条件和程序条件上,权利主体只有满足这些条件,才有可能享受留抵退税。

留抵退税的现实条件:权利实现制约

留抵退税制度应当围绕纳税人留抵退税权的行使进行建构,其主体架构在于保障纳税人权利的实现,而不是管制和惩戒,也不是权衡与忍让。权利的本质与意义不在于法律文本上的客观宣告 , 而在于权利的主观行使与实现。权利的实现是权利从应然权利、法定权利向实然权利转化的动态过程。而一项权利能否实现、在多大程度上能够实现,离不开对社会现实的考察,“权利永远不能超出社会的经济结构以及由经济结构所制约的社会的文化发展”。留抵退税权从应然向实然的转化,自然也要受到现实条件的制约。

(一)客观环境限制

客观环境包括经济条件、文化因素、法律制度等。各国的客观环境差异决定了留抵退税具体制度的多样性。因此我国在建构留抵退税制度时,要立足于国情,稳步合理地推进。此处仅谈几点法律制度及其实施层面的难题:

首先是制度转型成本。作为一项转型制度,而非新生制度,意味着原有旧制度的实践结果需要在新制度引入时加以考虑。正如前文所言,我国之前一直实行留抵结转,已经结存上万亿的留抵税额,这些留抵税额如果一次性解决,显然不现实。因此,我国目前实行的退增量,而暂时搁置存量留抵,也是迫于现实财政压力的选择。就目前实践而言,区分对待增量和存量,以及不同原因造成的留抵退税,可以基于制度运行成本而获得正当性。但是从长远来看,此种制度转型成本应当被逐渐消解,财政压力也不应当成为阻碍留抵退税权行使的因素,毕竟从留抵退税的效应来看,肯定会促进企业发展,进而协同促进财政收入的增长,两者并非矛盾对立。

其次,增值税法律体系也直接影响着留抵退税权的行使。留抵退税权的行使涉及增值税的核心:抵扣机制和征缴机制。只有这些制度的完善,才能充分保障该权利的行使。如上文所言,在留抵退税的产生原因中,有一类是税制因素,如多档税率的存在,高档税率进,低档税率出,可能形成留抵税额,这就需要从增值税制度层面予以完善。再如留抵退税的实施成本,直接与留抵退税期间有关,不同的申报期间,将会直接影响留抵退税的主体数量、退税次数和相应的管理成本。因此,留抵退税权的行使,要置于整个增值税法律体系中加以考虑,方能建构一项合理可操作的制度。

此外,良好的税收征管能力是保证留抵退税权行使的必要条件。很多对于留抵退税的担忧在于纳税人可能滥用留抵退税权:纳税人可能销售时不开票,或者隐藏销售,减少销项,以获得更多的退税。这固然是留抵退税带来的风险,但是并不足以构成完全限制留抵退税的理由,不能因为少数不法纳税人的问题,而剥夺广泛纳税人的权利。对于这些风险的应对,更应当进一步深化税收征管改革,提升税收征管能力。

最后,具体到纳税人和政府而言,不同地区政府的财政能力存在差异,而且由于增值税是流动性税种,征税地和退税地可能存在不一致之处,这就可能导致不同地区政府退税的能力和意愿存在不同,从而影响留抵退税权的实现。

(二)主观因素制约

主观因素制约包括权利主体纳税人和义务主体税务机关的主观因素。主观因素是推动权利行使、制度完善的能动因素。如果纳税人没有相应的意识和能力去行使权利,即使法律规定再完善,也是一纸空文;如果税务机关没有相应的意识去服务纳税人,去治理不法的权利行使行为,那么权利制度也不会得到良好的运行。

就留抵退税权而言,纳税人需要具备一些特定意识和能力。法律是受人类意识支配并具有目的性自觉活动的结果。因此,之前的长期法律制度及其实践,会潜移默化地影响纳税人的主观意识。在留抵退税权上,这种权利意识或者法律思维也会受到之前制度实践的影响。例如有学者指出,现代增值税是建立在纳税人自我评估(Self-assessment)纳税义务基础上的。这就要求增值税法律制度及其实践要注重培养纳税人的此种能力,即按照法律规定来计算自己的纳税义务,并且诚实申报。又如,纳税人权利意识的兴起,一定程度上改变了以往纳税义务人的自我定位,但同时也可能带来超越法律的激进思想,造成权利的滥用。因此,纳税人在主观意识和行为层面,是否具备增值税所要求的能力、是否能够合理行使权利,也是影响留抵退税制度构建的重要因素。

同样,对于税务机关而言,也需要其具备一定的条件来促进留抵退税权的合理行使。其中首要关键的理念转变即形成纳税人权利保护意识和服务意识导向。税务机关相对于纳税人的强势地位,会影响留抵退税权的最终落地。《中华人民共和国增值税法(征求意见稿)》规定的留抵退税制度是极为简单的,这样的制度如何搭建实施路径,更多的权力在行政部门,那么行政部门的意识就会影响制度的构建和实施。此外,在权利的行使过程中,虽然理论上税务机关应当依法办事,但是处于整个政治、行政系统内,所需要考虑的政策目的、行为效果往往是多重的,这也会影响税务机关的主观意识,进而指导其实践。如此一来,对于这一具体的权利运行而言,就可能面临阻碍。

因此,构建合理的留抵退税制度,是留抵退税权实现的法律保障,但同时,这一制度的构建也会受到现实客观条件和主体主观因素的影响,从而展现出一种渐进式、阶段性发展的改革完善路径。

留抵退税的完善机制:权利实现保障

权利的保障,是确保权利得以实现的重要一环。如上文所言,权利实现离不开社会现实,诸多现实因素都会对国家留抵退税制度构建产生影响。但需要说明的是,现实条件与权利实现之间并不是对抗的状态,有的现实条件,尤其是一些主观因素,其本质是一种人为障碍,完全能够通过制度创新或者改革加以破解,因此,留抵退税权保障,我们至少需要从化解制度转型成本、增强税收治理水平、培育纳税人意识等方面,推进配套制度机制建设。

(一)以专项机制消解制度转型成本

制度转型成本会直接制约决策者的行为,也就会直接影响制度内容。现行已有的存量留抵税额,再加之我国试行的留抵退税只是部分退税,可能继续增加总的留抵税额,这种方式对于留抵退税权的实现是不利的,需要有强有力的隔断机制,来转移和消解制度成本,确保新制度的纯净性和科学性,避免落入原有制度弊端中。

在解决存量留抵的问题上,我国应当从“预算”这一基本的财政收支管理手段入手,在预算中设立专项的转型成本消解资金,或者通过发行制度转型债券等方式,从“留抵退税制度外部”来消解制度转型的历史成本,而非依靠留抵退税制度本身来消化。2022 年中央财政利用人民银行上缴的外汇利润设立留抵退税专项资金,也遵循了这一思路。

而在处理增量留抵上,现行的“折扣”退税政策是不符合成本 — 效益原则、违背增值税中性原则的。对于留抵增量,应当实现全额退还,当然考虑到现实财政压力,可以通过一定的途径缓释,但不应当采取数量比例的方式,例如延长留抵退税期间。西班牙规定在一般情况下,只能在本纳税年度的最后一次增值税申报中申请退税。这样可以利用时间成本,消减那些因为市场因素造成的短期性留抵,同时也给国家预留较长时间准备退税资金,以实现制度的有序、平稳运行。不过财政压力不应成为永久制约权利行使的因素,待条件成熟,应当逐步同等对待留抵退税和纳税,包括在退税期间上。

此外,由于我国实现增值税央地共享,退税责任的具体分配也需要合理安排。目前的分担机制,虽然在一定程度上缓解了收入归属与退税责任出入的困境,但是仍然无法确保完全一致。要真正实现所退税款来自于征收地的目标,需要对增值税归属原则进行完善,逐步走向消费地归属原则,从根本上解决增值税跨区域转移对留抵退税的影响。

(二)增强税收治理水平和治理能力

税收治理水平和治理能力,主要体现在两个方面:一是硬件设施,二是软件服务。硬件设施受一个国家经济发展水平、科学技术能力的影响。这也是目前各国在留抵退税制度上差异较大的主要原因之一。我国“金税三期”工程的完善,在一定程度上推动了增值税征管便利,有利于降低留抵退税成本。但是目前的系统,无法化解国家和税务机构对留抵退税风险的担忧,如对销项的控制,单纯依靠发票,可能会造成留抵退税的滥用,必须要求其他数据信息的佐证。因而,金税工程的风险管理能力还需要进一步提升,要拓宽和规范信息采集规则,将留抵退税管理作为专项模块推进,从而提高留抵退税的风险识别能力和预警能力。此外,还需要建立适当的预测系统用于预测留抵退税数量,以在发生合法留抵退税时能够提供足够的资金来满足要求。

除了硬件设施外,软件条件也会对留抵退税制度的具体设计产生直接影响。例如提升服务意识,优化纳税人申报资料,以减轻纳税人成本,形成纳税人自我主导、自我负责的生态。这是一个需要长期调整进化的过程。在英国,纳税人只需要提交退税申请表即可,而在一些国家,则需要提交发票、收讫款凭证、合同等材料,以证明当期交易的真实性、合法性和关联性。又如在退税门槛上,其实对于纳税人而言,留抵退税金额的多少并不影响纳税成本,因为即使当期没有销售,纳税人也需要计算进项销项,进行纳税申报,也就是说在制度流程上,并不存在因为金额的问题,而增加一道程序。设置退税金额限制,更多的是行政成本、征管效率的考虑。税收治理能力的提升,能够降低行政成本,从而在金额限制上,也能够逐渐降低门槛,使更多的纳税人及时享受到应有之权利。

(三)培育纳税人意识,提高纳税遵从度

如上所述,现代增值税及其征管,建立在纳税人自愿遵从基础上,纳税人的交易、申报、缴税,并不需要税务机关过度干预,税务机关只需要提供服务即可。但现实并不如此完美,一方面,纳税人能力有限,可能无法熟练操作相关系统,无法自行实现纳税遵从;另一方面,也存在部分纳税人逃避、规避纳税义务,不愿自觉遵从的情况。提高纳税人遵从度,本身就不是一件容易的事,它是多种因素共同影响的结果,如文化体制是否崇尚法律、法律制度本身是否公平,等等。因而,设计留抵退税制度,也会受到此种制约,从而呈现出不同的制度样态:

第一,在留抵退税适用上,对纳税信用较好的纳税人,给予相应的留抵退税优待和方便,符合社会期望。但是并不能剥夺此前有过失信行为纳税人的留抵退税权,至多限制其行使,加强审查和监管。而以纳税信用区分制度适用,就要求纳税信用制度本身是符合正义的。我国目前的纳税信用制度,还存在着规范效力低、管理程序不明、评价指标不合理等问题,需要进一步规范和完善。

第二,在留抵退税审查上,考虑到纳税人遵从程度,在制度设立之初,采取事先严格审查与事后检查相结合的方式,能够在一定程度上减小国家税收风险,对纳税信用好的纳税主体,可以实行自我备案待查的制度,简化留抵退税手续;对存在欺诈风险的,则可以适用严格审查,但是应当赋予纳税人异议和证明的权利。待条件成熟,则应当实行与税收优惠类似的“自行判别、申报享受、相关资料留存备查”的方式,以减轻制度程序成本。

结论

权利的实现是一个差序的动态过程,对于留抵退税权的实现而言,需要结合我国现实条件,进行留抵退税制度的设计,并根据条件的变化、成熟等情况,进行适时地、合理地、有序地调整,以求最终实现权利平等和普遍实现。在目前增值税“法定化”的现实背景下,首先在制度形式上,可以由《中华人民共和国增值税法》授权国务院出台具体的实施办法,对留抵退税制度的具体内容和实施予以规定。其次在制度范围上,可以只针对增量留抵。但是对于存量留抵,在尚未通过其他方式消解之前,允许纳税人通过结转抵扣的方式来消解自身的存量留抵。再次在制度内容上,考虑到财政压力和执行成本,可以适当延长留抵退税期间,比如 3 个月或者 6 个月,或者对不同原因产生的留抵税额,适用不同的退税期间;设置一定的数额限制,比如规定低于 1 万元的留抵,不予退税,只能结转,以降低制度实施的行政成本;可以奉行较为严格的退税审查要求,纳税人应当提交相应的证明材料,规定一个较长的审查期限,如 1 个月为准,如果有特殊情况,可以延长审查期限。最后在制度保障上,契合《中华人民共和国税收征管法》的相关规定,明确纳税人的救济途径,保障纳税人合理的救济请求。同时衔接好责任机制,对于利用留抵退税进行欺诈的,予以惩戒。

而待条件成熟后,留抵退税制度应当具备:一是制度内容简洁明了,在增值税法中予以明确,以保证制度的稳定性;二是不再区分增量和存量,对所有纳税人同等适用;三是纳税人可以自行选择留抵结转或者退税,留抵退税期间与纳税期间重合;四是纳税人退税申请和审查程序简化,同时明确规定相关资料留档备查;五是法律明确对特殊情形的限制,如存在欺诈风险情形等。除此之外,税务机关不得限制纳税人留抵退税权。总之,要最终实现留抵退税权的实然化和纯粹化:一般计税的纳税人在当期有超额进项税款的,经过依法诚信申报程序,有权选择退税或者结转。



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二、留抵退税的理论基础:纳税人留抵退税权

三、留抵退税的应然条件:权利行使规范

四、留抵退税的现实条件:权利实现制约

五、留抵退税的完善机制:权利实现保障

六、结论


摘要:留抵退税制度构建,是纳税人留抵退税权实现的法定化过程,留抵退税权是制度核心,该权利派生于纳税人财产权,具有正当性和现实可行性,受到一般纳税人、期末超额进项、诚实申报等条件的规范。而从应然权利转化为实然权利,留抵退税权还需要经受现实条件的约束。现实制约因素则可以采取渐进式方法,通过专项机制消解转型成本、增强税收治理能力和水平、提高纳税人意识和遵从度等途径加以化解,从而最终保障留抵退税权实现,形成科学规范的留抵退税政策和制度。

关键词:留抵退税政策;留抵退税权;权利实现;制约因素;渐进式

一、

问题意识

自20世纪50年代法国引入增值税后,增值税作为市场流通领域的基本税种,受到各国普遍推崇。截至2018年底,世界上施行增值税的国家和地区达到168个。增值税的快速推广,得益于其税收中性的特性以及强大的财政收入汲取能力。不过,在实施过程中,一些增值税制度性难题开始凸显,增值税征管机制便是其中之一。当前世界上绝大多数国家的增值税采用“减法”计算,基于纳税人在一个纳税期间的所有应税交易的销项进项差计算当期应缴税款。换言之,增值税的征管机制中存在着一个“等待期”。由于“等待期”的原因,实践中出现了两方面的困境:一是在一个纳税期间内,进项交易与销项交易不同步,可能导致该纳税期间纳税人的销项小于进项;另一方面是不法纳税人利用等待期,实施增值税欺诈行为,如“旋转木马式欺诈”。因此,在当期应缴税款为负数,纳税人请求国家退税时,国家往往会陷入两难。留抵退税制度(VAT Excess Credits Refund)是国家在两难中做出的一种制度选择,不同国家的具体制度内容存在着差异。

《中华人民共和国增值税暂行条例》并没有规定留抵退税制度,而是实行强制结转规则(Mandatory Carry-forward)。我国的增值税留抵退税从2011年开始试行,对集成电路重大项目企业因购进设备,从事大型客机、大型客机发动机研制项目和生产销售新支线飞机的企业的留抵税额予以退还。在“营改增”完成后,将该制度扩大到先进制造业、现代服务业和电网企业等。2019年4月1日,该制度覆盖所有行业,进行有条件地试行。此后,针对部分行业又优化了内容,2019年11月27日《中华人民共和国增值税法(征求意见稿)》作原则性规范:差额部分可以结转或者予以退还。2022年增值税留抵退税成为减税降费政策的核心任务,留抵退税政策实施力度进一步加大。

但无论是从试点试行规则来看,还是从立法条文来看,我国所推进的留抵退税制度存在着严重的政策导向,缺乏基础理论研究,出现了诸如管控思维严重、限制条件过多等问题,尤其是政策文件体现出一种国家恩惠的意味。立法条文对该制度的规定,较为抽象,也没有明确该制度的基本立场。留抵退税制度的基本立场应当是什么,是目前亟需解决的问题,否则,这一制度的推进和完善过程会缺乏方向指引,进而滑入利益纷争场中。

为此,本文试图探求留抵退税制度的理论基础和基本立场,提出留抵退税是纳税人的一种权利,留抵退税制度的构建和落实应当围绕留抵退税权的实现展开。在理论上,权利包括应然权利和实然权利,权利实现所探讨的就是权利从应然到实然的转化过程,在这其中,法律制度与配套机制的构建尤为关键。

留抵退税的理论基础:纳税人留抵退税权

有学者提出,留抵退税权或者留抵退税请求权是指,纳税人就增值税留抵税额向国家税务机关请求返还的权利。但对于留抵退税权何以成为一项权利,阐释并不明确。在法哲学中,界定和解释权利是一个难题,也是一项必要课题,因为权利已经成为研究的核心概念。回归和界定“权利是什么”,是正视和证成某项具体要求是否构成权利的必要条件。根据已有研究,一项新型权利成立,是为了保护某种利益(Interest),并且是正当且必要的;该权利能够被现行法律体系所容纳,符合社会共识,具有操作可行性。

(一)留抵退税权派生于纳税人财产权,具有正当性和必要性

对于留抵退税权而言,首先应当了解留抵退税产生的原因,也就是所谓的利益来源。留抵税额产生的表象,在于纳税人当期销项税额小于进项税额,而更深层的原因则是多方面的,包括市场因素、投资因素、税制因素。市场因素导致的留抵税额,主要是因为季节性生产销售、低于成本销售等;投资因素则主要是因为新设企业、制造型企业购入的大量资产或者生产资料、原材料;税制因素则主要是基于进项与销项的税率差,如零税率销售等。在这些影响要素中,有的可以通过纳税人经营活动改善;有的需要长时间生产经营才能消除;也有的是如果法律政策不调整,会持续存在。

从留抵税额产生原因中我们可以看到,留抵退税与其他类型的退税,如溢缴退税不同,其并非直接财产利益的永久退还。根据市场主体“逐利性”特性,随着经营与销售的时间和数量推移,以及市场竞争环境的改变,理论上留抵税额均会被完全抵扣或者转出,因此留抵退税其实是对纳税人尚未实现的商品服务价值中所含税款的退还。依据增值税征税机理,税款应当由最终消费者承担,而在此之前的生产者和销售者均可以利用抵扣机制将税款转移给下一环节。但现实问题在于,当商品处于某一具体环节时,其并不一定在当期销售,“消费”尚未发生,或者因为销售价格低于进货价格,增值尚未实现,此时纳税人在进货时已经缴纳的增值税应当如何处理。

过去,我国所选择的方式是结转抵扣。但是这与增值税基本原理存在矛盾。首先,增值税属于消费税。就某一商品,政府最终所能收到的增值税是根据最终消费环节的售价与最初进入增值税环节的价格之差所决定的。中间环节的企业不过是增值税“摆渡人”,并不负担增值税。因而对“留滞”于中间环节的增值税额并不应当由该环节纳税人承担,否则就破坏了“消费型增值税”的核心原则。其次,就纳税期间而言,纳税人在一个增值税纳税期间的纳税义务是根据其进项销项确定的。纳税期间是一段独立的、起止界限清晰的期间,而不是依据交易变动的一段时间,否则其存在的意义就只是为了国家及时征得税收了。这也就是说,对于增值税而言,纳税人在一个纳税期间内的进项与销项应当独立于其他纳税期间,在这一期间内发生销项大于进项,或者进项大于销项,都属于正常的交易结果,其中前者属于税收债权,国家有权对纳税人征税;相应的后者,则是税收债务,纳税人也应当有权利向国家请求退税。

可见,虽然留抵退税不同于永久的财产退还,但是阶段性、暂时性的财产也并没有脱离纳税人财产权的范畴。纳税人有权请求国家退还,如若国家占用该笔税款,则在一定程度上构成对纳税人财产的征收,需要予以补偿。因此,从增值税的基本原理,以及纳税人与国家之间的债权债务关系来看,留抵退税权具有正当性和必要性。

(二)留抵退税权符合社会共识,具有现实可行性

社会共识,或者说社会赞同、允许,在很多情况下是通过法律得到表示的。因而,留抵退税权的社会共识性,首先体现在增值税法律规范,或者说立法机关对增值税税制的认可和采纳上,目前施行的《中华人民共和国增值税暂行条例》是经过法律的授权、经过法定程序制定的,也就是说增值税这个税种已经为社会公众所接受。而作为增值税征管机制中的组成部分,此种认可和接受,理应能够穿透到“留抵退税权”上。之前我国制度未承认该权利,是管控思维导向下的非正常实践,所带来的负面效应已经凸显,上万亿的留抵税额,无论对于国家财政,还是对于企业而言,都已是一个非常棘手的难题。

其次,留抵退税权的社会共识性,也体现在市场经济环境下市场主体对公平竞争的普遍追求中。留抵退税,能够避免竞争扭曲。从留抵税额的产生可知,如果不实现退税,对于市场主体而言,就可能成为其参与经济活动需要考虑的一类成本,可能造成同一行业中新成立的企业更具竞争优势;而且因为大多数国内销售产生留抵税额的企业多是重资产型、高研发型企业,不实行留抵退税,一方面可能直接影响市场主体的投资经营决策,影响此类行业的发展,另一方面也造成不同行业之间的“待遇”差异,由此产生的竞争扭曲,不符合现代市场公平竞争的目标导向。

最后,留抵退税权的社会共识性,还体现在国家和政府的政策导向上。在减税降费的税收政策背景下,虽然留抵退税不属于税收优惠措施,但其与国家所追求的政策目标——降低企业负担、提高供给质量,极为吻合。留抵退税增加了企业自由现金流,对企业的经营发展能起到相对较强的激励作用。此外,随着政府治理理念转变,纳税人主义、纳税服务逐渐成为政府税收治理的核心理念。在此种理念下,政府税收征管应当注重保护纳税人合法利益,不能基于国库主义就侵害或者限制纳税人权益。这也是证成和实现留抵退税权的重要一环。

总言之,留抵退税权符合增值税的基本原理,是税收债权关系理论的要求;符合我国社会公众期待,契合国家政策改革目标和方向,并且已经具备一定的落实条件。因此,在即将出台的增值税法律中规定纳税人享有留抵退税的权利,是正当合理的。而从性质上来说,留抵退税权是一种公法请求权。公法请求权是基于基础性公法权利,请求特定主体为或不为一定行为的权利。留抵退税权是纳税人作为债权人,对其承担的超出法律限度的税收之债请求国家返还的权利,以防御国家对其财产性利益的不当干预。

留抵退税的应然条件:权利行使规范

证成留抵退税是一种公法请求权,而不只是利益的理由,在于指导实践,引领制度构建。一方面,权利意味着政府如要限制,必须遵守法定程序和要求;另一方面,权利也体现了一种主体意识,影响着以纳税人权利为核心的制度构建的基本思路和方向。对于一项权利而言,并不是没有范围和边界的,基本条件是界定和明确一项应然权利内容的核心。对于留抵退税权而言,其至少需要满足主体条件、实质条件和程序条件三项内容。

(一)主体条件:一般计税纳税人

留抵退税权的行使主体是增值税一般计税纳税人,此行使主体是法定的增值税纳税义务人,而不包括作为最终税负承担者的消费者。根据《中华人民共和国增值税法(征求意见稿)》的立法思路,我国将抛弃之前的一般纳税人与小规模纳税人的两分做法,采取了国际通行的增值税纳税人登记制度。此种模式下的纳税人设置,各国又有不同的实践方式,其中有的国家如韩国、英国,将纳税人分为一般计税的纳税人和简易计税的纳税人。其中对于一般计税纳税人而言,由于其采用标准的销项进项抵扣机制,其享有留抵退税权并无障碍。

但是对于采用简易征收的纳税人而言,此类纳税人虽然在购进商品或服务时也承担了进项税,但是因为国家对于此类销售规模小、缺乏记账能力的纳税人,实行按征收率征收的特殊计税方式,以减轻纳税人的遵从成本和税务机关的执法成本。此类纳税人的进项税,虽然实际负担了,但是并不能享受进项税额扣除,因此也就不存在进项留抵一说,相应的留抵退税权也就没有行使可能。也正因为如此,有些国家对于采用简易征收的纳税人实施严格限制,以确保此类纳税人整体税负的合理和公平。因而,对于采用简易征收方式的纳税人来说,其并不具备留抵退税权的行权主体资格。

(二)实质条件:期末有未抵进项税额

留抵退税的实质要件是纳税人期末有未抵扣的进项税额。换言之,纳税人在本次纳税期间存在销项税额小于进项税额的情形。因此,行使留抵退税权实质条件要求纳税人必须计算本纳税期内的可抵扣进项税以及销售发生的销项税。其中可抵扣的进项税主要涉及纳税人抵扣权的规范,其要求纳税人计算的进项税应当符合增值税基本原理和法律规范,对不符合抵扣要求的进项税及时转出,例如用于最终消费目的的进项税,以确保增值税的正常规范运行。

对于销项税额,同样要求纳税人在确定某一纳税期间内的销项税时严格按照税法的要求进行计算,包括税基、税率、纳税义务发生时间等。例如涉及不同交付形式的交易,如何确定交易的纳税义务发生时间属于该纳税期间,就需要依据增值税法律的规定加以确定。同时,也要求纳税人应当遵守发票管理制度,做到每笔交易的票账一致。总之,纳税人留抵退税权的行权行为,是建立在纳税人依法计算当期可抵扣进项税及销项税的基础上,进而向税务机关请求退还未抵扣进项税的行为。

(三)程序条件:已经诚实履行申报义务

留抵退税权作为一项请求权,得以向税务机关请求退税而实现权利诉求。根据增值税的征缴机理,申请留抵退税,应当在相应的纳税申报期内向税务机关提出。类比于出口退税,纳税人应当在增值税纳税申报期内,填写并提交《退税申请表》,并且提交法律要求的相关发票、凭证及证明材料。

申请留抵退税须在固定纳税申报期内,而非任意时间,这是增值税征缴机制的合理安排。从对等原则上看,也是与增值税纳税期限相对应的,是稽征经济的要求。而根据各国增值税征管的不同,纳税申报期也存在差异,如英国的增值税纳税期间是 3 个月,韩国的纳税期间是 6 个月,相应的留抵退税期间也有差异,当然也有部分国家,留抵退税期间与纳税期间是不完全重合的,这是对留抵退税权的一种限制,其理由更多的来自社会经济层面的考虑。

申请留抵退税,必然需要证明纳税人当期的增值税进销项情况,不过对于如何证明纳税人申报是否真实,各国的要求并不一致。如在申报审核上,有的实行先退后验,留存备查,有的则必须通过严格审查后,才能退税;在申报资料上,有的只需要填报申请表,但也有要求提交发票、交易凭证等资料。

可见,虽然具体的申报条件和要求有所差异,但是纳税人要行使留抵退税权,需要满足程序条件的要求,各国对这些条件的不同规定,往往是基于各国的社会经济环境等考虑而做出的选择,这将在下文中做具体的探讨。

综上所述,留抵退税权作为一项请求权,其本身就有一定的行权条件,这体现在主体条件、实质条件和程序条件上,权利主体只有满足这些条件,才有可能享受留抵退税。

留抵退税的现实条件:权利实现制约

留抵退税制度应当围绕纳税人留抵退税权的行使进行建构,其主体架构在于保障纳税人权利的实现,而不是管制和惩戒,也不是权衡与忍让。权利的本质与意义不在于法律文本上的客观宣告 , 而在于权利的主观行使与实现。权利的实现是权利从应然权利、法定权利向实然权利转化的动态过程。而一项权利能否实现、在多大程度上能够实现,离不开对社会现实的考察,“权利永远不能超出社会的经济结构以及由经济结构所制约的社会的文化发展”。留抵退税权从应然向实然的转化,自然也要受到现实条件的制约。

(一)客观环境限制

客观环境包括经济条件、文化因素、法律制度等。各国的客观环境差异决定了留抵退税具体制度的多样性。因此我国在建构留抵退税制度时,要立足于国情,稳步合理地推进。此处仅谈几点法律制度及其实施层面的难题:

首先是制度转型成本。作为一项转型制度,而非新生制度,意味着原有旧制度的实践结果需要在新制度引入时加以考虑。正如前文所言,我国之前一直实行留抵结转,已经结存上万亿的留抵税额,这些留抵税额如果一次性解决,显然不现实。因此,我国目前实行的退增量,而暂时搁置存量留抵,也是迫于现实财政压力的选择。就目前实践而言,区分对待增量和存量,以及不同原因造成的留抵退税,可以基于制度运行成本而获得正当性。但是从长远来看,此种制度转型成本应当被逐渐消解,财政压力也不应当成为阻碍留抵退税权行使的因素,毕竟从留抵退税的效应来看,肯定会促进企业发展,进而协同促进财政收入的增长,两者并非矛盾对立。

其次,增值税法律体系也直接影响着留抵退税权的行使。留抵退税权的行使涉及增值税的核心:抵扣机制和征缴机制。只有这些制度的完善,才能充分保障该权利的行使。如上文所言,在留抵退税的产生原因中,有一类是税制因素,如多档税率的存在,高档税率进,低档税率出,可能形成留抵税额,这就需要从增值税制度层面予以完善。再如留抵退税的实施成本,直接与留抵退税期间有关,不同的申报期间,将会直接影响留抵退税的主体数量、退税次数和相应的管理成本。因此,留抵退税权的行使,要置于整个增值税法律体系中加以考虑,方能建构一项合理可操作的制度。

此外,良好的税收征管能力是保证留抵退税权行使的必要条件。很多对于留抵退税的担忧在于纳税人可能滥用留抵退税权:纳税人可能销售时不开票,或者隐藏销售,减少销项,以获得更多的退税。这固然是留抵退税带来的风险,但是并不足以构成完全限制留抵退税的理由,不能因为少数不法纳税人的问题,而剥夺广泛纳税人的权利。对于这些风险的应对,更应当进一步深化税收征管改革,提升税收征管能力。

最后,具体到纳税人和政府而言,不同地区政府的财政能力存在差异,而且由于增值税是流动性税种,征税地和退税地可能存在不一致之处,这就可能导致不同地区政府退税的能力和意愿存在不同,从而影响留抵退税权的实现。

(二)主观因素制约

主观因素制约包括权利主体纳税人和义务主体税务机关的主观因素。主观因素是推动权利行使、制度完善的能动因素。如果纳税人没有相应的意识和能力去行使权利,即使法律规定再完善,也是一纸空文;如果税务机关没有相应的意识去服务纳税人,去治理不法的权利行使行为,那么权利制度也不会得到良好的运行。

就留抵退税权而言,纳税人需要具备一些特定意识和能力。法律是受人类意识支配并具有目的性自觉活动的结果。因此,之前的长期法律制度及其实践,会潜移默化地影响纳税人的主观意识。在留抵退税权上,这种权利意识或者法律思维也会受到之前制度实践的影响。例如有学者指出,现代增值税是建立在纳税人自我评估(Self-assessment)纳税义务基础上的。这就要求增值税法律制度及其实践要注重培养纳税人的此种能力,即按照法律规定来计算自己的纳税义务,并且诚实申报。又如,纳税人权利意识的兴起,一定程度上改变了以往纳税义务人的自我定位,但同时也可能带来超越法律的激进思想,造成权利的滥用。因此,纳税人在主观意识和行为层面,是否具备增值税所要求的能力、是否能够合理行使权利,也是影响留抵退税制度构建的重要因素。

同样,对于税务机关而言,也需要其具备一定的条件来促进留抵退税权的合理行使。其中首要关键的理念转变即形成纳税人权利保护意识和服务意识导向。税务机关相对于纳税人的强势地位,会影响留抵退税权的最终落地。《中华人民共和国增值税法(征求意见稿)》规定的留抵退税制度是极为简单的,这样的制度如何搭建实施路径,更多的权力在行政部门,那么行政部门的意识就会影响制度的构建和实施。此外,在权利的行使过程中,虽然理论上税务机关应当依法办事,但是处于整个政治、行政系统内,所需要考虑的政策目的、行为效果往往是多重的,这也会影响税务机关的主观意识,进而指导其实践。如此一来,对于这一具体的权利运行而言,就可能面临阻碍。

因此,构建合理的留抵退税制度,是留抵退税权实现的法律保障,但同时,这一制度的构建也会受到现实客观条件和主体主观因素的影响,从而展现出一种渐进式、阶段性发展的改革完善路径。

留抵退税的完善机制:权利实现保障

权利的保障,是确保权利得以实现的重要一环。如上文所言,权利实现离不开社会现实,诸多现实因素都会对国家留抵退税制度构建产生影响。但需要说明的是,现实条件与权利实现之间并不是对抗的状态,有的现实条件,尤其是一些主观因素,其本质是一种人为障碍,完全能够通过制度创新或者改革加以破解,因此,留抵退税权保障,我们至少需要从化解制度转型成本、增强税收治理水平、培育纳税人意识等方面,推进配套制度机制建设。

(一)以专项机制消解制度转型成本

制度转型成本会直接制约决策者的行为,也就会直接影响制度内容。现行已有的存量留抵税额,再加之我国试行的留抵退税只是部分退税,可能继续增加总的留抵税额,这种方式对于留抵退税权的实现是不利的,需要有强有力的隔断机制,来转移和消解制度成本,确保新制度的纯净性和科学性,避免落入原有制度弊端中。

在解决存量留抵的问题上,我国应当从“预算”这一基本的财政收支管理手段入手,在预算中设立专项的转型成本消解资金,或者通过发行制度转型债券等方式,从“留抵退税制度外部”来消解制度转型的历史成本,而非依靠留抵退税制度本身来消化。2022 年中央财政利用人民银行上缴的外汇利润设立留抵退税专项资金,也遵循了这一思路。

而在处理增量留抵上,现行的“折扣”退税政策是不符合成本 — 效益原则、违背增值税中性原则的。对于留抵增量,应当实现全额退还,当然考虑到现实财政压力,可以通过一定的途径缓释,但不应当采取数量比例的方式,例如延长留抵退税期间。西班牙规定在一般情况下,只能在本纳税年度的最后一次增值税申报中申请退税。这样可以利用时间成本,消减那些因为市场因素造成的短期性留抵,同时也给国家预留较长时间准备退税资金,以实现制度的有序、平稳运行。不过财政压力不应成为永久制约权利行使的因素,待条件成熟,应当逐步同等对待留抵退税和纳税,包括在退税期间上。

此外,由于我国实现增值税央地共享,退税责任的具体分配也需要合理安排。目前的分担机制,虽然在一定程度上缓解了收入归属与退税责任出入的困境,但是仍然无法确保完全一致。要真正实现所退税款来自于征收地的目标,需要对增值税归属原则进行完善,逐步走向消费地归属原则,从根本上解决增值税跨区域转移对留抵退税的影响。

(二)增强税收治理水平和治理能力

税收治理水平和治理能力,主要体现在两个方面:一是硬件设施,二是软件服务。硬件设施受一个国家经济发展水平、科学技术能力的影响。这也是目前各国在留抵退税制度上差异较大的主要原因之一。我国“金税三期”工程的完善,在一定程度上推动了增值税征管便利,有利于降低留抵退税成本。但是目前的系统,无法化解国家和税务机构对留抵退税风险的担忧,如对销项的控制,单纯依靠发票,可能会造成留抵退税的滥用,必须要求其他数据信息的佐证。因而,金税工程的风险管理能力还需要进一步提升,要拓宽和规范信息采集规则,将留抵退税管理作为专项模块推进,从而提高留抵退税的风险识别能力和预警能力。此外,还需要建立适当的预测系统用于预测留抵退税数量,以在发生合法留抵退税时能够提供足够的资金来满足要求。

除了硬件设施外,软件条件也会对留抵退税制度的具体设计产生直接影响。例如提升服务意识,优化纳税人申报资料,以减轻纳税人成本,形成纳税人自我主导、自我负责的生态。这是一个需要长期调整进化的过程。在英国,纳税人只需要提交退税申请表即可,而在一些国家,则需要提交发票、收讫款凭证、合同等材料,以证明当期交易的真实性、合法性和关联性。又如在退税门槛上,其实对于纳税人而言,留抵退税金额的多少并不影响纳税成本,因为即使当期没有销售,纳税人也需要计算进项销项,进行纳税申报,也就是说在制度流程上,并不存在因为金额的问题,而增加一道程序。设置退税金额限制,更多的是行政成本、征管效率的考虑。税收治理能力的提升,能够降低行政成本,从而在金额限制上,也能够逐渐降低门槛,使更多的纳税人及时享受到应有之权利。

(三)培育纳税人意识,提高纳税遵从度

如上所述,现代增值税及其征管,建立在纳税人自愿遵从基础上,纳税人的交易、申报、缴税,并不需要税务机关过度干预,税务机关只需要提供服务即可。但现实并不如此完美,一方面,纳税人能力有限,可能无法熟练操作相关系统,无法自行实现纳税遵从;另一方面,也存在部分纳税人逃避、规避纳税义务,不愿自觉遵从的情况。提高纳税人遵从度,本身就不是一件容易的事,它是多种因素共同影响的结果,如文化体制是否崇尚法律、法律制度本身是否公平,等等。因而,设计留抵退税制度,也会受到此种制约,从而呈现出不同的制度样态:

第一,在留抵退税适用上,对纳税信用较好的纳税人,给予相应的留抵退税优待和方便,符合社会期望。但是并不能剥夺此前有过失信行为纳税人的留抵退税权,至多限制其行使,加强审查和监管。而以纳税信用区分制度适用,就要求纳税信用制度本身是符合正义的。我国目前的纳税信用制度,还存在着规范效力低、管理程序不明、评价指标不合理等问题,需要进一步规范和完善。

第二,在留抵退税审查上,考虑到纳税人遵从程度,在制度设立之初,采取事先严格审查与事后检查相结合的方式,能够在一定程度上减小国家税收风险,对纳税信用好的纳税主体,可以实行自我备案待查的制度,简化留抵退税手续;对存在欺诈风险的,则可以适用严格审查,但是应当赋予纳税人异议和证明的权利。待条件成熟,则应当实行与税收优惠类似的“自行判别、申报享受、相关资料留存备查”的方式,以减轻制度程序成本。

结论

权利的实现是一个差序的动态过程,对于留抵退税权的实现而言,需要结合我国现实条件,进行留抵退税制度的设计,并根据条件的变化、成熟等情况,进行适时地、合理地、有序地调整,以求最终实现权利平等和普遍实现。在目前增值税“法定化”的现实背景下,首先在制度形式上,可以由《中华人民共和国增值税法》授权国务院出台具体的实施办法,对留抵退税制度的具体内容和实施予以规定。其次在制度范围上,可以只针对增量留抵。但是对于存量留抵,在尚未通过其他方式消解之前,允许纳税人通过结转抵扣的方式来消解自身的存量留抵。再次在制度内容上,考虑到财政压力和执行成本,可以适当延长留抵退税期间,比如 3 个月或者 6 个月,或者对不同原因产生的留抵税额,适用不同的退税期间;设置一定的数额限制,比如规定低于 1 万元的留抵,不予退税,只能结转,以降低制度实施的行政成本;可以奉行较为严格的退税审查要求,纳税人应当提交相应的证明材料,规定一个较长的审查期限,如 1 个月为准,如果有特殊情况,可以延长审查期限。最后在制度保障上,契合《中华人民共和国税收征管法》的相关规定,明确纳税人的救济途径,保障纳税人合理的救济请求。同时衔接好责任机制,对于利用留抵退税进行欺诈的,予以惩戒。

而待条件成熟后,留抵退税制度应当具备:一是制度内容简洁明了,在增值税法中予以明确,以保证制度的稳定性;二是不再区分增量和存量,对所有纳税人同等适用;三是纳税人可以自行选择留抵结转或者退税,留抵退税期间与纳税期间重合;四是纳税人退税申请和审查程序简化,同时明确规定相关资料留档备查;五是法律明确对特殊情形的限制,如存在欺诈风险情形等。除此之外,税务机关不得限制纳税人留抵退税权。总之,要最终实现留抵退税权的实然化和纯粹化:一般计税的纳税人在当期有超额进项税款的,经过依法诚信申报程序,有权选择退税或者结转。



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本期编辑:丁润楠 | 校对:徐云骞

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