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摘要：法解释方法下，税法实施条例的定位系具有“执行性 职权性”属性的行政法规，其功能包含解释税收法律和补充税收法律中与财税行政管理事项相关的未尽事宜。然而立法文本表明税法实施条例既有解释税收法律条款的面向，也有补充税收法律漏洞的效用，还有承接税收法律授权要求的作用。经由税收法定原则的法治检视，税法实施条例所承担的解释法律、补充法律漏洞、承接法律授权这三类功能与之依次高度吻合、部分吻合、完全相悖。税收法治背景下，税法实施条例的内部立法边界应当限于解释法律以及补充非税收构成要件的法律漏洞，对于其所不能涉足的事项，仅能由国务院在立法机关授权下另行制定行政法规。

关键词：税收法定；税法实施条例；法律解释；漏洞填补；授权立法

一、引言

二、税法实施条例应然定位：基于法解释学路径

三、税法实施条例实然功能：基于实定法的考察

四、税法实施条例实然功能的法治检视：以税收法定为中心

五、税法实施条例立法边界重塑：夯实与超越

六、余论

一、引言

根据《宪法》第八十九条的规定，国务院拥有广泛的行政管理职权，在一般行政法领域，其制定的行政法规也因此享有广阔的立法裁量空间。但税收属于法律保留事项，作为行政法的子部门法，税法在保有行政法的基本属性的同时，也因直接关乎行政相对人的财产权而展现出诸多特性。这种特殊集中体现在国务院介入税收行政的路径仅限于依据最高立法机关的授权进行授权立法以及根据税收法律制定相应的实施条例。随着税收法定原则的快速推进，国务院凭借授权立法介入税收行政的空间将会愈加狭窄，实施条例将会在未来很长一段时期成为国务院介入税收行政的主要路径。而如何确保国务院不以制定税法实施条例的名义行税收立法权之实就也颇为攸关，因为它不仅关涉税收法定原则能否切实落实，还直接关乎纳税人的财产权利是否能够获得法律的坚实保障。确保税法实施条例在法治轨道上运行离不开对以下问题的回答：现行税法实施条例有何功能定位？有无借实施税收法律的名义行变相立法之实？是否契合税收法定原则的内在要求？其应然定位是什么？对税法做出配套规定边界又在哪里？

二、税法实施条例应然定位：基于法解释学路径

学界对于实施条例的定性尚存在不同观点。主张实施条例为特别授权立法、执行性立法者有之，主张职权立法、执行性立法者亦有之。对实施条例的定位不同，税法实施条例的立法边界亦将截然不同。税法实施条例究竟是职权立法还是授权立法也就殊值思考。当然，或许会有人认为，税法实施条例制定的依据既然是税收法律本身，而非全国人大及其常委会的授权决定，那么税法实施条例毫无疑问便是国务院职权立法的结果，无论如何都不可能与授权立法发生关联。但笔者认为，还应结合税法的事物本质认识这一问题。税法中的授权立法除了有广为行政法学界知晓的依据授权决定制定的行政法规，如《增值税暂行条例》；依据税收法律中的个别法条的特别授权进行授权立法更是常见，例如国务院依据《个人所得税法》的第十二条（现为第十八条）的授权制定的《对储蓄存款利息所得征收个人所得税的实施办法》。更为重要的是，随着税收法定原则的快速推进，法条授权将成为税法中授权立法的主导形式，《资源税法》第十四条就水资源税试点改革对国务院所作授权便是典型。基于此，对税法中的行政法规的事物属性加以认定时，若单独从形式标准，即有无授权决定依据来判断，既不科学，也太过武断。相反，从行政立法主体是否当然拥有某项权力的角度来区分授权立法与职责（或者职权）立法更为可取。循此思路，下文予以求证。

（一）税法实施条例“执行性 职权性”立法定位证成

《立法法》第六十五条的三款内容对行政法规的制定依据及类型划分做出了较为详细的规定。其中，第二款明确行政法规可以规定的事项包括“为执行法律的规定需要的事项”和“宪法八十九条规定的国务院行政管理职权的事项”，对于既非执行法律规定所需要也非行使国务院行政管理职权所需要，行政法规则不能涉足。质言之，只要行政法规规定的事项满足两类事项中的任何一类即应准许。第三款则谈及，在法律保留事项领域，国务院可以依据最高权力机关的授权决定以行政法规的形式进行授权立法。单从文义解释角度出发，税法实施条例应当属于《立法法》第六十五条第二款规定的“执行法律的规定需要的事项”而制定的行政法规。同时，也可以看出税法实施条例与《立法法》中所称的授权立法明显不同：后者要求国务院以最高立法机关的授权决定为基础创制行政法规，进而就法律应该规定的事项先行加以规定；而税法实施条例则是建立在税收法律母法基础上的执行性立法，法律应当规定的事项已由母法规定，实施条例本身并不创制应当由法律作出规定的新规定，只是对法律已有的规定予以细化。

然而，单独运用文义解释方法并不足以就税法实施条例是否具备职权立法的属性这一问题作出较为有说服力的回答。因为，肯认税法实施条例的执行性立法属性并不否认其可能具有职权立法属性。同样，否认税法实施条例的授权立法属性也不意味着承认其属于职权立法范畴。究其源，“文义解释有诸多局限，需要其他解释方法来印证和检验,因此其并不具有优位性。”此时，就有必要借助体系解释等论理解释方法予以分析。第六十五条第三款涉及的是国务院根据最高立法机关授权制定行政法规，而非根据宪法赋予的固有职权制定的行政法规。申言之，在缺乏最高立法机关的特别授权情况下，国务院依据宪法赋予的固有职权制定的税收行政法规不适用第三款规定。而从该条三款法律条文的关系来看，第二款和第三款明显是并列关系，在事物属性上自然应有所不同。国务院就第二款事项制定的行政法规也就不同于建立在最高立法机关的授权基础上制定的行政法规。换言之，国务院依据第二款制定的行政法规不属于授权立法范畴。值得说明的是，尽管第二款第一项侧重为执行法律规定立法，第二项侧重为行使行政管理职权立法，但两类立法绝非非此即彼的关系。一方面，两类立法有着共同的权源基础——宪法赋予国务院的固有权力。另一方面，执行性立法本身就建立在国务院具有相应行政管理职权基础上，而执行法律又是国务院作为最高立法机关的执行机关也即最高行政机关所固有的职权，这就使得第二款所涉及的两类立法内容难以有效区分。因此，无论税法是否要求国务院制定相应的实施条例，国务院都可根据执行法律的需要视情况决定是否制定以及如何制定与税法相配套的实施条例。而此类行政法规的制定不仅有助于满足税法执行的需要，也有助于国务院依据《宪法》第八十九条规定履行其广泛的行政管理职权，尤其是财税行政管理职权。

综上所述，税法实施条例不是《立法法》第六十五条第三款所称的国务院根据最高立法机关授权制定的行政法规，而是具有“执行性 职权性”立法属性的行政法规。

（二）税法实施条例作为“执行性 职权性”立法的功能展开

根据公法的一般法理，国家机关依法享有的职权不得随意放弃，否则需要承担一定的法律责任。国务院作为公法主体，依据宪法和法律的规定享有广泛的行政管理职权。制定税法实施条例作为国务院的一项行政职权，自然也不属于国务院可以随意处分的事项。不过，这也不意味着税法一旦制定，税法实施条例也应无条件配套制定。从现行税法配套立法来看，《烟叶税法》以及《船舶吨税法》皆无配套的税法实施条例。这固然与税法未要求国务院制定实施条例有关，但更重要的还是这两部税收法律本身规定得较为全面，执行法律不至于出现过多问题。同理，即便税法不要求国务院制定配套的实施条例，但是执行税收法律规定确有必要时亦可制定，《环境保护税法实施条例》就是典型。当然，法律若明确要求国务院制定实施条例，那通常意味着“为执行法律规定”而制定行政法规的现实需要已经产生，国务院自应制定与之配套的实施条例。但无论如何，国务院制定税法实施条例虽然具有一定的立法裁量空间，但这种裁量空间不是纯粹取决于自己的意志，而是取决于“执行法律规定”的需要程度。而这也是税法实施条例执行性立法定位所应具备的对应功能。

接下来，还有必要明确国务院一旦制定税法实施条例，其应当规定何等内容。从比较法的角度来看，韩国的执行性法规命令“并不规制立法事项，为了法律的执行，以规制所需要的细节的、技术的事项为内容”。我国台湾地区的“法规命令（‘所得税法施行细则’）如增加人民之租税负担，即非执行法律之细节性或技术性事项，且逾越税法之授权，违反‘台湾地区宪制性规定’第19条租税法律主义。”与之类似，我国的税法实施条例的定位也是执行税收法律规定，亦不得增加纳税人的税收负担。但是，这并不意味我国税法实施条例与韩国以及我国台湾地区的法规命令所能涉足的内容完全相同。究其根源，我国国务院除拥有授权立法权外，还拥有执行性立法权与自主职权性立法权，而韩国等国家或地区的最高行政机关则仅拥有执行性立法权与授权立法权，较之于我国缺失了自主职权立法权。由是之故，在界定我国税法实施条例所能涉足内容时也就不宜狭隘于执行性所需要的细节的、技术的事项。申言之，我国税法实施条例可以涉足的内容还可以包含细节性、技术性以外的事项，如基于行使财税行政管理职权的需要对税收法律未尽事宜予以补充规定。究其根源，税法实施条例既然是国务院为实施法律规定需要而制定的行政法规，那么其内容只要是有助于执行或者实施税收法律规定就应当允许。更何况，《立法法》第六十五条也未将执行性行政法规作为一种独立类型的行政法规，而是说国务院制定的行政法规可以就执行法律规定事项做出规定，并不排斥国务院就与执行法律规定有关但又属于国务院自身行政管理职权范围内的事项做出规定。

最后，还需要注意的是，尽管我国税法实施条例可以涉足的立法范围较韩国等国家或地区广阔，但这并不等于说我国税法实施条例可以涉足税收法律保留事项的内容。只是让人遗憾的是，我国税法实施条例却由此时常走向“借实施税法之名，行制定税法之实”这一与税收法定原则相悖的道路。当然，后文所述的税法实施条例所承担的多种与之定位不符的功能的内在原因也在于此。

三、税法实施条例实然功能：基于实定法的考察

“行政法规、地方性法规作为立法体制的重要组成部分，在设计之初就承担了与法律配套的历史使命，担负着细化和补充法律的任务。”税收行政法规作为税收法律的配套立法这一现象已然较为普遍，不仅涵盖税种法，也辐射税收征管法。在现有的税收法律中，既有明确要求国务院制定实施条例或细则的税收法律，如《税收征收管理法》《企业所得税法》《车船税法》《个人所得税法》；也有虽未明确要求，但实际上却有与之配套的实施条例的，如《环境保护税法》。梳理现行五部税法实施条例（含《税收征收管理法实施细则》）的文本，可以发现在具体功能上，税法实施条例既有解释并具体化税收法律条款的面向，也有补充税收法律规定漏洞的效用，还有承接税收法律授权要求的作用。

（一）解释并具体化税收法律的抽象规定

“除了对立法机关行动的明确形式外，根本不存在涉及立法机关意图的事实。”诚然，对立法文本的理解可以求助于其明确的法律形式，也即文本语词的常规含义，但是法律文本的常规含义也未必就是一个毫无争议的确定的法律概念。就连《烟叶税法》所规定的“实际支付的价款总额”这种在执行时候只需略加解释就能确定具体内容的法律概念，立法者在审议时也曾出现一些争议。究其根源，法律文本通常由大众语言形成，而大众语言在发挥其为大众所理解熟知的优势时却也存在灵活多变性，进而致使法律文本的语词内涵存在诸多不确定之处。也因此，法律文本的施行与适用离不开对法律的解释。税法作为大量行政法，尤为典型，纷繁复杂的交易活动映射于有限的法律条文时，对法律文本的解释也就显得更加迫切。

为了回应社会各界对法律解释的大量需求，全国人大常委会于1981年做出《关于加强法律解释工作的决议》，对法律的解释权做出配置，明确划分立法解释、行政解释与司法解释。其中立法解释权归全国人大常委会，行政解释权归国务院及其主管部门，司法解释权归最高人民法院及最高人民检察院。不过，因各部门法属性有所差异，各主体在行使法律解释权上也存在颇多区别。整体而言，立法解释在各部门法中都极为罕见，行政解释则主要分布在行政法领域，司法解释则主要存在于民法和刑法领域。具体到税法领域，税法行政解释更是在税法解释格局中占据绝对主导甚至垄断的地位，其中尤以国税总局制定的税法行政解释为典型。不过，随着税收法定原则的快速推进，因国务院垄断税收立法权而由国税总局垄断税法解释权的局面已有不少松动。究其根源，无论是国务院还是国税总局都是税法行政解释的适格主体，但在税收立法权回归全国人大及其常委会后，税法的解释通常是按照“税收法律→税法实施条例（细则）→国税总局有限而具体解释”这一顺序渐次展开。

诚如学者所言，“（国务院）为执行法律的规定制定的法律实施细则、条例和办法，其目的在于执行法律，因此具有法律解释的内容。”以《企业所得税法实施条例》的第一章为例，该章共有八条规定，其第一条明确法规的制定依据，后面七条则依次对《企业所得税法》的第一、二、三条中涉及的概念做出具体解释，涉及的概念包括“依法”“企业”“实际管理机构”“机构、场所”“所得”“来源”“实际联系”等。对这些概念的解释，该条例或基于法律文本内容予以重点阐释，或基于国际惯例而做出界定。“依法”和“企业”的定义在《企业所得税法》中皆有说明，但《企业所得税法实施条例》为避免《企业所得税法》在后续实施中可能存在的不周延，在解释该法的第二、三条时再次重申明确。至于“来源”以及“机构、场所”的界定，则或结合常识或结合国际惯例作出具体规定。就形式层面而言，亦可从该实施条例前述条款中连接税收法律文本与税法实施条例文本的词汇中窥测出实施条例对法律的解释功能。具体来说，诸如“所称…包括”“所称…是指”“所称…按照”这些连接词汇，它们无不具有很强的定义或界定的功能意图。其它税法实施条例中的情况与之类似，但凡有前述标志的条款，几乎皆为解释或者阐释法律而设。亦如《税收征收管理法实施细则》第五条就是对《税收征收管理法》第八条所称的“保密”的具体解释，因为按照正常人的理解，秘密也就是指该细则所规定的合法的商业秘密和个人隐私。

言及至此，不难得出我国税法实施条例在实然层面具有解释并具体化税收法律规定的功能这一结论。只是，税法实施条例的实际功能未必只有对税收法律规定做出狭义解释。下文将围绕税法实施条例所具有的其它功能加以论述。

（二）补充税收法律的漏洞

“行政规则之于母法，是经由解释，将母法具体化，而不是在法律补充意义下之补充的关系。”与狭义法律解释不同，法律漏洞的填补则是超出法律文义的预测可能性范围的一种解释，其产生的根源则是立法者疏忽或者情况变更致使现行法律规则处于缺失或者不圆满的状态。就法律漏洞的类型而言，有两分说，即“法内漏洞”与“法外漏洞”，也有单独说，即“法外漏洞”。尽管两种观点对法律漏洞的认知有所差异，持“单独说”看法的学者倾向于将法律漏洞限定在“法外漏洞”，而不包括“不确定法律概念”等引起的“法内漏洞”。但也应当注意，在民法领域，“法内漏洞”或许并非立法者疏忽的结果，而是有意为之，以保障法律的开放性。但税法、刑法等公法却与之有较多不同，职权法定原则驱使执法者必须严苛法律条文的规定，若法律条文不作出规定或者使用“公共利益”“不正当手段”“不合理价格”等不确定法律概念作出规定，都将使执法者无所适从，从而导致法律规定处于“不圆满状态”。根本而言，公法领域恪守“法无授权不可为”的原则，而私法领域则恪守“法无禁止即可为”的原则；前者仰赖于法律明确而具体的规定，后者则建立在意思自治的基础上；后者对法律明确而具体规定虽有诉求但绝非依赖，因为法律原则甚至法理念都可以成为其处理问题的依据，而这是税法领域所难以企及的。正因如此，与民法不同，税法上“法内漏洞”与“法外漏洞”并无本质区别。更何况，税法实施条例解释税收法律中的不确定法律概念时，极容易导致税收法律解释、税收法律漏洞填补乃至税收法律规则创制彼此的界限难以划分。因此，本文倾向于采取“二分说”，也即法律漏洞包含法内漏洞和法外漏洞，将法内漏洞也纳入法律漏洞的范畴。就现行税法的具体规定而言，“法内漏洞”与“法外漏洞”皆有所存在，前者以不确定法律概念或者概括条款为主，后者则以规范的缺失为主要构成。

就“法外漏洞”而言，《车船税法》颇为典型。该法第六条规定，扣缴义务人“应当在收取保险费时依法代收车船税”，其并未提及税款滞纳金是否可以由扣缴义务人代收。而按照文义解释，滞纳金无论如何都难以包含在税款当中。对此，最高人民法院也曾作出批复，对二者做出区分。扣缴义务人能否代收代缴税款滞纳金作为《车船税法》的漏洞，纳税人若遇到滞纳金问题，似乎只能依法自行前往税务机关前去申报，但这却不甚符合税收征管效率的价值诉求。基于此，《车船税法实施条例》采取目的性扩张的方法，在其第十四条规定，“扣缴义务人在代收代缴税款时，可以一并代收代缴欠缴税款的滞纳金”，从而弥补了法律存在的漏洞。除此之外，实施条例还一并就车船被盗后车船税退税问题以及按照规定缴纳船舶吨税的机动船舶、依法不需要登记的内部车船的过渡性免税问题做了补充。类似情形在《个人所得税法实施条例》第十五条中亦有存在，其允许没有综合所得而只有经营所得的个人在缴纳个人所得税时作出多项扣除，而这显然也是《个人所得税法》所未顾及到的。

就“法内漏洞”而言，《企业所得税法》尤为突出。该法在税收优惠构成要件以及法律效果上多次使用诸如“符合条件”“一定比例”“国家重点扶持”这些概念模糊的词汇，使得税务机关难以据此给予纳税人相应的税收优惠。而实施条例则凭借价值补充方法对此作出必要规定，使得“法内漏洞”得以大大消除。《个人所得税法》中多次提及的“其他”一词某种意义上也具有类似效果，虽勉强可以作为税务机关执法的依据，但是若单依靠这种兜底条款恐怕又难以真正起到规范执法的效果。而这些“法内漏洞”最后只能由税法实施条例依据法律的要求作出弥补。

（三）承接税收法律授权要求

“受权主体根据法条授权中的规定制定实施细则、实施办法的活动，便是执行性授权立法。”不过仍然需要注意的是，并非所有依据法律法规制定的实施细则或者实施办法都属于授权立法。正如周旺生教授所言，“由于制定实施细则或其他规范性法律文件的基本目的在于贯彻落实作出这种规定的法律、法规……这样的立法便成为职责立法。授权立法不同于这种职责立法。”然而，税收领域行政立法绝非周教授描绘地这般简单，前述《对储蓄存款利息所得征收个人所得税的实施办法》就是典型，它虽是以“实施办法”命名，但它毫无疑问不是职责立法事项，而是授权立法事项。实际上，若仔细审视该实施办法的具体内容，不难发现，为储蓄存款利息所得创设所得税税率的举措无论如何都难以归入国务院固有职权范畴，而是专属于全国人大及其常委会的职权。当然，周教授以职权之有无作为划分职责立法与授权立法的核心观点却是合适的。申言之，判断依据法律制定的实施办法或实施细则所涉内容是授权立法还是职责立法并不能仅仅从该条例或者细则所采用的文本名称本身作出完整判断，而必须考量制定实施办法或者实施细则的主体对其制定的规范性法律文件是否具有固有立法职权。也即，如果实施细则或者实施办法所涉及的事项已然超越了宪法及宪法性法律赋予制定主体的固有职权，那么就应当将其归入授权立法范畴；若规定的事项仅仅是对法律的具体条款加以具体解释或者补充并且不超过自身固有职权的话，则此种情形下的实施细则或者办法就应当归入职责立法范畴，而不宜归入授权立法范畴。一言以蔽之，判断税法实施条例究竟发挥何种功能不应被其“形式”迷惑，而应恪守“实质重于形式”原则，结合法规的具体内容作出判断。

透析现行税法实施条例的文本，也能从中发现若干授权立法的踪迹。其中最具有标志性的表达为“报全国人民代表大会常务委员会备案”。类似的表述在《车船税法》《企业所得税法》《个人所得税法》《环境保护税法》中皆有涉及。需要说明的是，各税种法出台时间存有先后之别，对这一表述的运用程度并不统一。例如，《环境保护税法》在赋予地方以税率具体确定权时明确要求各省级地方向国务院及全国人大常委会备案，而类似的事项在《车船税法》中却未被要求备案，而是分别允许省级地方政府以及国务院自行确定。正因如此，严格意义上的授权立法事项要比有备案这一标志的事项要多。以下仅选取若干具有代表性的例子来说明税法实施条例是如何承接税收法律的授权要求的。

《车船税法》第四条就使用新能源车船等予以减免税的事项，概括授权给国务院制定并要求“具体办法由国务院规定，并报全国人民代表大会常务委员会备案。”然而，国务院并未制定专门的具体规定并报全国人大常委会备案，而是借助《车船税法实施条例》对法律的规定予以具体化，将减征具体化为减半征收，将法律要求自己做出规定分别转变为由自己“批准”和向自己“备案”。

与法律文本中含有备案标志略有不同的是，作为母法的《个人所得税法》并未就个人转让股票所得征税授权国务院做出特别规定，但《个人所得税法实施条例》却自我授权另行制定专门的税收征收办法，并明确规定将其报全国人大常委会备案。从形式上来看，这似乎不属于税法实施条例承接税收法律授权的典型例证，因为法律不曾做出明确的授权规定。但是仔细揣摩，不难发现国务院就个人股票转让所得征税作出特别规定与股票转让所得征税关系资本市场的良性发展问题不无关联，国务院需要就其减免税问题做出专项规定。这应属于对《个人所得税法》第四条、第五条的减免税授权的一种打包落实。

《企业所得税法》第二十条规定也同样值得注意。该条规定，“本章规定的收入、扣除的具体范围、标准和资产的税务处理的具体办法，由国务院财政、税务主管部门规定”。其虽未提及报全国人大常委会备案，但是可以发现该条所涉及的内容与《个人所得税法》中关于专项附加扣除的规定并无本质区别，都只是对扣除作出原则性规定，对扣除的具体范围和标准都未作出规定，而是授权国务院或其财税主管部门予以规定。国务院依据《个人所得税法》授权制定的《个人所得税专项附加扣除暂行办法》既然属于授权立法范畴，《企业所得税法》即便不带有备案标志，但“......具体办法，由国务院财政、税务主管部门规定”实质而言也应属于授权立法标识。企业所得税扣除的范围与标准直接决定税基的大小，进而影响企业所得税的应纳税额。从税收债务关系角度出发，扣除范围与标准对纳税义务的影响绝不亚于税率。更何况，扣除的范围与标准还是所得税的核心构成要素并且为域外奉行税收法治国家或者地区的所得税立法实践所恪守。依据该法条授权，国务院财税主管部门做出的规定若不被认为是授权立法，而被认为是国务院财税主管部门的职责立法的体现，这无论如何都难以在税法学界得到认同，也过于矮化税收授权立法的生存空间，更不符合授权立法与职责立法各自的事物本质。《企业所得税法实施条例》设置专节对该条所规定的事项进行专门规定，从实质意义上也当属对法律授权的承接，只是法律授权的对象不是国务院，而是国务院组成部门而已。

总之，尽管税法实施条例直接并且明确地承接税收法律授权的现象较为少见，但这并不否认税法实施条例在实质意义上较多地承接税收法律的授权，更不意味着税法实施条例在实然层面的功能只是去解释法律规则或者对法律规则的漏洞加以填补。

四、税法实施条例实然功能的法治检视：以税收法定为中心

税收法定原则作为税法建制原则中的帝王原则，也是法律保留原则在税收行政法中的具体化。就具体功能而言，这一原则不仅可以用于限制行政机关的征税权，还可以作为涉税立法权在不同国家机关之间进行配置的法律指针。

（一）税收法律解释功能符合税收法定原则要求

“现代国家治理尊重行政国家的既定事实,仰赖行政权力的便捷性、灵活性、专业性, 某种程度上的税法解释共享机制是必要的。”尽管在税法解释问题上，立法机关与司法机关几无作为，但学界却从不否认税法解释权应由立法机关、行政机关以及司法机关三者共同享有。按照学者们的观点，行政与司法主体做出的法律解释又可以被划分为抽象解释与个案适用解释。前者如最高人民法院、最高人民检察院制定的司法解释，行政机关制定的行政立法中的解释性条款，以及专门就行政解释制定的规范性文件。后者如司法机关作出的司法裁判的说理部分，以及行政机关在做出行政处理、行政裁决时相关文书的说理部分。而与个案解释不同，抽象解释通常是个案解释的依据与前提，司法机关和行政机关在进行司法裁判和行政执法时皆受其约束。因此，行政解释通常指的是行政机关做出的抽象行政解释。当然，也不乏学者基于现行税法行政解释的混乱现状，指出应当取消抽象行政解释，回归具体行政解释。不过，这种观点略显偏激，似有“头痛医头脚痛医脚”的嫌疑，因为税法行政解释混乱的根由并不在于解释本身，而在于主体混论，多元的解释主体导致税法行政解释常有架空税收法律本身的可能。根治这一状态需要摆脱混乱的解释主体定位，使税法抽象行政解释权配置于较高甚至最高行政机关。

如前文所言，税收法律解释需要遵循的原则是不超出法律条款的文义范围。但即便如此，面对同一法律文本，从税务机关到纳税人，众多法律主体基于各自不同的生活阅历、价值立场、利益诉求也会做出不完全相同甚至相反的法律解释，而这些不同的解释单从法律文本来看，通常难言孰优孰劣，民众对法律文本的可预测性也将因此变得不确定。然而，法律一经制定，就必须被实施。法律文本的多义性与法律的统一执行性的矛盾单纯依靠具体行政解释显然有诸多缺陷，因为具体行政解释仅有个案约束力，并不具有普遍约束力。相较而言，抽象行政解释，尤其是位阶较高、普遍适用性较强的抽象行政解释才是最理想的选择。

在充满专业性、技术性的税法领域，税法实施条例便可充当前述位阶较高、普遍适用性较强的抽象行政解释。作为行政法规的税法实施条例凭借其较高的法律位阶，借助文义解释与论理解释方法对税收法律的规定做出狭义法律解释是颇为可取的。究其原因，一方面，税法实施条例并未逾越税收法律文本的可能意涵，并未超越立法者的法律意图，在相对明确的法律规则下，不至于架空法律；另一方面，也是更为重要的，税法实施条例通过对税收法律予以解释，使得社会各界能够并且必须采用同一口径执行与遵守税法，进而增强税收法律执行的规范性，避免税法执行的随意性，从而有效捍卫税收法律的权威与尊严。而这些皆是税收法定原则的应有之义。

最后，针对一些学者提出，税法行政解释只是行政机关对税法的单方理解，充其量只是一个内部行政行为，行政相对人与法院完全不用受其拘束。本文认为，应具体问题具体分析，不宜过于绝对。具体来说，规章以下的规范性文件对税法做出的行政解释，通常情况下属于内部规则，无论对纳税人还是对法院都不具有约束力。但规章以及行政法规作为《立法法》明确肯认的法源，如果对税收法律做出合法合情合理的行政解释当然不能予以禁止，此时的税法行政解释实际上是附着于税收行政法规以及税收行政规章之上的，无论是纳税人还是法院都应给予其较高的尊重，一般情况下不能逃脱其拘束。

（二）税收法律漏洞填补功能部分契合税收法定原则

税收法律漏洞的填补与税收法律的解释不同，后者需要在法律文义范围之内进行，不涉及法律规则的创造，但是前者则需要超越税收法律文本本身的规定，涉及到规则的创制。即便如此，仍不乏学者主张法律漏洞填补不宜单独仰赖过于缓慢低效的立法程序，而应基于实质课税原则赋予行政程序以填补法律漏洞的空间，只是行政程序需要确保程序正当、公开且于法有据。作为行政程序典型的税法实施条例对税收法律漏洞的填补亦应有一定的空间。但按照严格意义的税收法定原则的要求，“纳税义务人、课税物、课税标准、税率等课税要件，以及税的赋课、征收之程序”等税收法律构成要件皆须由法律加以规定，如此税法的安定性以及可预测性才能得以保障。基于此，税法实施条例能在什么情形下以何等程度去填补法律漏洞也就有必要加以探讨。以下分别从法外漏洞和法内漏洞两个方面予以阐述。

就法外漏洞填补来说，税法实施条例可以填补但仅限于不涉及税收构成要件的法律漏洞。其理由大致有二：其一，根据世界主要国家对税收法定原则所达成的共识来看，税收构成要件属于法律保留事项，应当由法律加以规定，即便授权行政机关以法令形式加以规定，也应当有明确的授权规定。至于税法实施条例，其既然属于一般行政立法而非授权立法，当然不能就税收构成要件进行法律漏洞填补。域外亦有类似的例证，韩国大法院全员会议体作出的判决就否认了一般行政立法可以就涉及税收构成要件的法律漏洞加以填补，认为“没有法律委任通过行政立法规定有关租税要件及赋课征收程序的相关事项或任意类推扩张法律规定内容的解释规定是违反租税法律主义原则的”。退一步而言，即便把税法实施条例作为税收法律的授权，也即错将“授权现象”当作“授权”，税法实施条例对税收构成要件漏洞填补同样缺乏成立的可行性。因为，法外漏洞系立法者疏于规定的情形，而授权立法所体现的则是立法机关有意识地不对构成要件作出具体明确的规定。在税收法律存在法外漏洞的情形下，立法者无疑不会在法律中明确授权行政机关规定税收构成要件，此时基于概括授权无效原则，税法实施条例同样不能对税收法律构成要件法外漏洞加以填补。由此，税法实施条例无论如何都不能也不可能会对涉及税收构成要件的法外漏洞加以填补。其二，基于税收法律应对纷繁复杂的社会现实难免有其力不从心的时候，而立法者的认知能力也难免有限，在法律中对某些细节事项的规定难免遗漏，加之税收法律涵摄范围颇为广阔，不仅涉足前述的税收构成要件事项，也会涉及税收行政管理事项，而税收行政管理事项并非税收构成要件事项，属于国务院职权事项，非法律保留事项，此时对这部分不涉及税收构成要件的颇为细节的内容在税法实施条例中加以规定并无不妥，更何况这也有助于税法的实施。举例而言，《环境保护税法实施条例》第四章“征收管理”中涉及的跨区污染纳税地点问题、税务检查时环保部门的协助义务乃至税务机关和环保机关向纳税人免费提供纳税服务的规定等皆无法在《环境保护税法》找到法律依据。这显然不是对税收法律的解释，而是对税收法律漏洞的补充，但此种法律漏洞的补充并不违背税收法定原则的要求。

明确税法实施条例得以对不涉及税收构成要件的法外漏洞加以填补后，还有必要就其对税收法律法内漏洞填补的边界加以探讨。税法实施条例可以对税法中诸如“纳税申报数据资料异常”等“以中间目的乃至经验概念为内容的不确定概念”的范围加以补充。但其不得对诸如“公共利益”等内容过于抽象，以“最终目的乃至价值概念为内容的不确定法律概念”引起的法内漏洞加以填补。因为在前一类法内漏洞下，税法实施条例尚且可以依据税法的目的并结合大量行政经验去探寻立法者的意图，做出较为合适的补充规定，不致于过度偏离纳税人的合理预期，甚至有助于堵塞法律漏洞引发的税收不公问题，总体上亦不致于过度偏离税收法定原则的要求。然而，于后一类型的法内漏洞填补而言，则应具体问题具体分析。对于不涉及税收构成要件事项的情形，税法实施条例对其予以补充未尝不可，更何况这也不属于法律保留事项。对于涉及税收构成要件的情形，这种填补相当于授权行政机关就税收构成要件做出规定，与授权立法无甚区别但却不必受立法机关的监督和约束，某种意义上与空白授权相当，而空白授权显然不符合税收法定原则的要求。如此，对价值型不确定法律概念所引起的法内法律漏洞的填补应当限于不涉及税收构成要件的漏洞。

总之，税法实施条例对于税收法律漏洞的填补应当仅限于与税收构成要件无关，或者虽涉及构成要件但合乎立法目的能够从法律整体中予以推知的法内漏洞。易言之，税法实施条例对税法的补充功能应当限于技术性、细节性事项，不宜涉足税收构成要件。若税法实施条例对涉及税收法律构成要件的明显漏洞予以填补则有违税收法定原则。

（三）承接税收法律授权功能与税收法定原则相悖

一般认为，税收法定原则并不完全排斥授权立法，但是向行政立法的授权应当是具体的个案式的，也即授权目的、授权内容以及授权程度应当由法律做出明文规定。申言之，税收法律不得空白授权行政立法。税法实施条例作为一种主要的行政立法现象是否能够承接税收法律授权也就颇值得思考。而要分析税法实施条例能否承接税收法律的授权，就需要检视税收法律中的授权规定是否存在，是否符合前述要求。

如前所涉，授权现象不同于授权立法。授权立法需要建立在受权者本身缺乏相应立法权的基础上；而授权现象则未必。基于此，税收法律制定者在法律文本末尾授权行政机关依据法律制定实施条例这种现象虽属于授权现象，但是不属于授权立法，不能构成税法实施条例承接税收法律授权的依据。其根本原因就在于，国务院制定税法实施条例系其履行宪法及相关组织法赋予的为执行法律而进行行政立法的固有职权，不需法律特别授权，法律中的授权现象充其量只是督促国务院尽快履行其职责。如此，若仅从税收法律中要求国务院制定税法实施条例这类规定来推论税法实施条例可以承接税收法律授权的规定是站不住脚的。更何况，即便将此种授权现象错误定性为授权立法，这种授权也只能勉强归为概括授权。而概括授权缺乏对授权立法的目的、范围以及程度的具体规定，无异于空白授权，同样不符合税收法定对授权立法的起码要求。

除了要求国务院制定税法实施条例这种概括授权现象外，税收法律中也时常出现前文提及的实质意义上的授权立法条款。对于此类条款做出的授权规定，税法实施条例对其能否予以承接同样值得探讨。一般来说，此类授权立法条款只要满足目的明确，范围确定，程度具体的要求，其本身就不存在法律瑕疵，行政立法主体可以据此进行授权立法。但是，这也不意味税法实施条例可以据此承接此类授权立法。相反，税法实施条例承接此种授权立法还存在诸多法律障碍，与税收法定原则尚有抵牾。具体来说，其一，授权立法系立法机关授予国务院的特别立法权，不属于受权方的固有职权，需接受授权方的监督，按照《立法法》的规定还存在有效期的限制。税法实施条例则不然，它是就税法的执行制定的配套立法，其有效期原则上与作为母法的税法相一致。税法实施条例若介入授权立法事宜，其有效期究竟是与母法保持同步还是依据《立法法》的规定仅有不超过五年的有效期将不无疑问。此种不确定性对于保护纳税人的合理预期与信赖利益显然极为不利，从而与税收法定原则相悖。其二，税法实施条例若介入授权立法事宜，税法中“报全国人大常委会备案”这一约束性条款的特殊意义将丧失殆尽。这一条款不仅是识别授权立法与非授权立法重要标志，还是对行政机关的授权立法行为进行必要监督与约束的集中体现，更是在授权立法上落实税收法定原则的重要表现。鉴于作为行政法规的税法实施条例整体皆须按照现行法规规章备案制度报全国人大常委会备案，其若介入授权立法事宜，授权立法中关于备案的规定将几无存在价值。更何况，授权立法事宜作为税法实施条例的部分条款时，国务院依据《立法法》的规定，就法规的个别条款向全国人大常委会备案不仅欠缺法学理论与法律实践的支持，在可操作性上同样存在诸多问题。

五、税法实施条例立法边界重塑：夯实与超越

经由税收法定原则的检视，税法实施条例所承担的三类功能并非都与之契合。那么，在法治国家，税法实施条例究竟应当恪守何等立法边界才能合符税收法定原则的要求，以免行政权僭越立法权？对于税法实施条例承担的不符合法定原则要求的功能又该如何妥善安置同样值得思考。

（一）税法实施条例内部立法边界：执行导向下的解释与补充

在奉行三权分立原则的国家或地区，行政立法若要涉足公民权利义务事项，必须获得立法机关的法律授权。我国立法机关与行政机关之间的关系并不遵循三权分立原则，彼此之间的关系更多的是分工合作。在这种特有的立法权与行政权关系格局下，国务院以最高权力机关的执行机关身份制定的行政法规虽对不特定公民有着普遍的拘束力，但此种权力来源却与奉行三权分立的国度或地区不同，其并非源自最高立法机关的授权，而是宪法的赋权。除作为最高权力机关的执行机关外，国务院还是我国最高行政机关，拥有广泛的行政管理职权。在现代社会，绝大多数涉及公民权利的事务无不与行政权有着千丝万缕的关系，这为行政机关及行政立法的介入创造了广阔的空间。加之，我国宪法及宪法性法律未否认行政法规创设公民的权利义务的可能。此种制度环境下，国务院以行政法规就公民权利义务事项加以创设与规定并不必然违背宪法法律的要求。只是，宪法和立法法为更好地保障公民的基本权利，如人身自由权与财产权等，才明定对若干重要事项实行法律保留。国务院自行制定的行政法规只要不侵入法律保留领域自无合法性与合宪性危机。

具体到税法领域，由于税收事项是法律保留事项，国务院未经最高立法机关授权自然不得以行政法规对税收事项做出创设。国务院制定的税法实施条例却有所不同，它并非对税收构成要件的创设，并不会直接影响公民的财产权利。影响公民财产权利的根源在于法律本身。而税法实施条例要证成自己的合法性与正当性就应回归其应有定位，不应就税收构成要件加以创设，而应由法律加以设定，从而确保“纳税义务人大致上可以预测其税捐负责，并具有计算可能性”。当然，有鉴于我国国务院广泛的行政管理职权，这并不足以使国务院在税收领域毫无立法空间。从税法运行来看，也不应该禁止国务院制定的行政法规在我国税法领域发挥其应有的功能，例如以实施条例的形式对税收法律中颇为抽象的构成要件规定在其文义范围内加以解释，进而统一税务行政执法的口径，增强人民的可预测性。还须特别注意的是，与包括台湾地区在内的多数大陆法系国家或地区否认税法行政解释对行政相对人以及法院的拘束力不同，实施条例虽然也是行政机关就税法做出解释的一种规范，但由于我国并不承认人民法院对行政法规的违宪审查权，税法实施条例以行政法规的形式对税法做出的解释当然具有法律拘束力，不仅能够拘束行政机关，也能拘束纳税人，还能拘束法院。

此外，税法实施条例对税法中存在的部分漏洞加以填补也应准许。只是，这种漏洞填补应有一定的边界，不应形成由实施条例创造税收法律构成要件的局面。究其根源，税收构成要件是检验税收法定主义落实程度的试金石，若税收构成要件任由税法实施条例之类的行政立法涉足与规制，税收法定主义也将丧失其存在与规制的空间。基于此，税法实施条例能够填补的漏洞应限于以下两类：①与税收构成要件无关，属于税务行政管理相关的程序性事项的法律漏洞；②虽与税收法律构成要件有关，但能够结合税法整体立法宗旨，运用量能平等原则乃至参酌其它相关法律规范对税收构成要件的外延加以确定的法内漏洞，也即前文提及的经验型不确定法律概念引起的与构成要件有关的法律漏洞。而对此种内涵不确定但外延相对确定的不确定法律概念引起的法律漏洞填补毋宁说是对于税收法律加以合目的性的体系解释。

（二）超越税法实施条例内部边界的可能图景：单行行政法规

如前述，税法实施条例承接税收法律授权事项使其稳定性大大下降，对于保护纳税人对税法的合理预期也有诸多不足，从而与税收法定原则的内在精神不相吻合。而涉及税收构成要件的法律漏洞填补由于涉及到法律保留问题，由税法实施条例加以承接亦与税收法定原则存在抵牾。只是，这两类于税法实施条例中颇为常见的现象若不能由其予以规定或者承接，当何去何从?此类问题若不妥善解决，税法实施条例越俎代庖的现象终将难以消除，进而对快速推进的税收法治产生诸多阻碍。

针对税法中涉及税收构成要件的法律漏洞填补，在缺乏法律授权时候，应当严苛税收法定原则的要求，将此漏洞作为法外空间，不宜运用实施条例以税法解释之名行漏洞填补之实。可以考虑的是，由国务院提请立法机关及时修改税收法律，或者提请立法机关尽快做出由国务院就该类法律漏洞加以填补的授权决定。税收法律一旦做出修改，其漏洞自然不复存在，也就不存在国务院行政立法的可能，即便进行行政立法，充其量也只是对立法做出执行性配套规定。而立法机关若授权国务院就此类法律漏洞制定专门办法，此问题就转化为一个授权立法问题，从而与下文要讨论的国务院对税法授权内容的承接有着类似的应对机制，在此不再赘述。

就税法中的授权条款问题来说，它与最高立法机关做出授权立法决定在形式上有所不同，但这并不意味着二者孰优孰劣。相比之下，随着税收立法技术的日益成熟，加之维持税法本身的体系完整，在税法中的某一条款做出授权立法的规定某种意义上更加契合当下的税法实践。从已经制定的几部税收法律文本来看，在授权国务院另行制定税收优惠措施上，具有几乎一样的措辞与表达。就国务院另行规定的税收优惠措施而言，除了《车船税法实施条例》有所体现外，其它实施条例几无涉及，而是分散在由国务院制定或者批准的各类文件中。此类处理方法既不合法，也不合理。依据《税收征收管理法》第三条的规定，减免税只能依据法律或者经过法律授权的行政法规的规定。任何单位，包括国务院在内都不得在法律和行政法规之外做出减免税的规定。国务院制定或者批准涉及减免税的文件若不属于行政法规，便与《税收征收管理法》相悖。相较而言，根据《个人所得税法》（2018）第十八条的特别授权，国务院以制定单行行政法规的形式就“储蓄存款利息所得开征、减征、停征个人所得税”做出具体规定更符合税收法定原则的要求。当然，这也是《税收征收管理法》所要求的适格方式。

至于不涉及税收开征、停征以及减免退补税但又确实涉及税收构成要件的事项，例如《个人所得税法》中的专项附加扣除，《企业所得税法》中的扣除的标准、范围以及资产的税务处理等，若仅依据《税收征收管理法》的规定，并不能得出被授权主体是否必须以行政法规的形式加以规定。但若结合《立法法》的规定，这一问题便迎刃而解。《立法法》第九条指明了全国人大及其常委会做出授权决定后，国务院只能制定行政法规去承接授权立法事项。或许会有观点认为《立法法》第九条中所说的授权决定不包括法条授权，进而认为依据法条授权不必制定行政法规并将国务院发布的《个人所得税专项附加扣除暂行办法》作为例证。对此，笔者认为，《立法法》第九条中的“决定”是一个名词化的动词，并未特定化决定的具体形式，也即全国人大及其常委会作出决定并不限于以“决定”的形式作出，以法律为载体作出也无不可，也同样受《立法法》关于授权立法要求的拘束。实际上，通过对《资源税法》中关于水资源税试点改革的授权立法规定与《立法法》关于授权立法的规定加以比对，亦能窥测出决策者对此种认知的肯认。故而，即便立法机关以法条方式向国务院作出授权决定，也须遵守《立法法》关于授权立法的规定。此种情形下，国务院能且只能以行政法规的方式承接此种授权，不能随意选择文件类型。在此基础上，全国人大及其常委会若就法律保留事项向行政机关作出授权决定，被授权的行政主体能且只能是国务院，不能是国务院的财税主管部门。

总之，在立法机关不对法律本身作出修改完善的情形下，税法实施条例所不能涉足的法律漏洞以及授权立法事项，能且只能由国务院以另行制定单行行政法规的方式予以规定。

六、余论

“执行既包含了简单适用法律的活动，又涵盖了在一定裁量范围内依据法律为此所确定的意义和方向作出决定的行为。”税法实施条例作为以执行税收法律为目的而制定的行政法规，虽应以解释性规则为主，但为执行税收法律规定而就税收法律不完善之处在税收法律的整体目的与宗旨范围内加以必要补充也应当准许。只是，税法作为行政法家族中尤其特殊的一个部门，其内在事物本质的探寻并不能仅依赖于一般行政法学理论，还须深入挖掘税收内在机理。也因如此，税法实施条例虽然也是对母法的贯彻与执行，但这种贯彻执行与一般行政法领域中的贯彻执行不同。在一般行政法领域，如《出入境管理法》等，由于通常不存在法律保留问题，实施条例即便对法律丝毫未涉及事项加以创设也难言超出其本身的立法边界，更不必说在法律已经做出框架规定的情况下进行补充规定。而税法实施条例则表现出很大不同，税收法定原则的驱使，法律保留原则的约束都使得税法实施条例难以像前者那样拥有广阔的立法补充乃至立法创设空间，其对税收法律未尽事宜的创设填补只能限于税收行政管理事项，而不能涉足实体税法的核心内容——税收构成要件。

通过对税法实施条例的合法性审视，为税法实施条例划定立法禁区与边界将有助于厘清国务院在税收立法中的权责配置，助力税收法治以及纳税人权利保障大业在后税收法定时代迈开关键的一步。不过，税法实施条例恪守自己的立法边界也只是在国务院层面促使税收法定原则的深入贯彻与落实，税收法定原则作为宪法所确立的一项原则，若要完全恪守并助力纳税人权利在源头上得到更加切实保障，更需立法机关在制定税收法律时增强合宪性审查的意识，妥善处理法律漏洞填补以及授权立法问题，进而确保自身所制定的法律符合良法标准。即便考虑到立法机关的立法能力短时间还难以与快速变迁的社会发展相匹配，无法完全实现税收法定原则对税收法律规则的明确与具体的要求，立法机关制定税法时至少也应采用标准式立法策略，为行政立法裁量创设较为封闭的边界，避免行政立法主体“借裁量之名，行创制税收规则之实”。