成果 | 王波:支出视角下的地方税收优惠法治探析
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2022-03-23

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(详如上图)


支出视角下的地方税收优惠法治探析

作者简介:王波,男,武汉大学法学院经济法专业硕士研究生。

文章来源:本文发表于《税收经济研究》2021年第5期,感谢作者授权推送。

摘要: 当前地方税收优惠的自主空间较小,系以收入视角看待税收优惠导致的结果。而在支出视角下观察税收优惠,其在不违背税收法定原则的前提下,不仅更加强调地方的主动赋能,且解决了实践中“先征后返”承诺的效力争议,或许能为地方税收优惠的法治化提供新思路。基于支出视角来考量,税法应确认税收优惠不属于税收要素,并逐渐实现由立法源头控制向程序性控制转变。在此基础上,调谐预算法与竞争法在税收优惠决策、施行过程中的作用,促进地方税收优惠法治化。

关键词:地方税;税收优惠;税式支出;税收法定



税收优惠在促进经济结构调整与经济协调发展方面发挥着重要作用,常常被地方政府用作招商引资的重要手段。与此同时,税收影响企业生产成本,无序的税收优惠可能破坏地区间公平竞争秩序,造成区域经济秩序混乱。针对实践中税收优惠乱象,国务院于 2014 年发布了《关于清理规范税收等优惠政策的通知》(国发〔2014〕62 号,以下简称“62 号文”)。遗憾的是, 仅时隔半年, 国务院又发布《国务院关于税收等优惠政策相关事项的通知》(国发〔2015〕25 号,以下简称“25 号文”),在事实上暂停了62号文所部署的清理工作。究其缘由,系国家税收秩序与地方经济发展政策需求之间存在一定内在张力,简单清理或是禁止尚存在不妥。从收入视角出发,税收优惠需 接受税收法定原则的严格约束,地方政府缺乏自主空间;而将税收优惠看作一种支出,理论上税收 优惠就会有更大的施行空间,或是调谐税收秩序与财政需求的另一种思路。本文拟从支出视角出发,探讨地方税收优惠法治化的可能路径。


一、收入视角下地方税收优惠制度的现状


梳理当前制度规范,地方税收优惠的自主空间较小。根据《立法法》第八条第(六)项,税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度只能制定(狭义的)法律,该条虽未明确税收 优惠是否属于税收基本制度,立法实践中却倾向于将税收优惠作为税收基本制度予以严格规范。以《税收征管法》为例,该法第三条将税的减、免、退、补与开征、停征并列,强调上述事项均需依 照法律的规定执行,显然将税收优惠理解为税收基本制度之一。若沿循此思路,结合法律规定,当 前地方政府仅在两个方面具有一定税收优惠权限:一类是根据《民族区域自治法》第三十四条的规 定,民族区域自治地方可以在属于地方财政收入的范围内给予税收优惠;另一类是来自于税法规定 或中央授权的税收优惠。如《资源税法》第七条规定,地方政府针对意外事故或自然灾害等原因而 遭受的重大损失以及开采共伴生矿、低品位矿、尾矿的情形下,可以决定减免或者减征资源税。除以上两类路径外,地方政府在税收优惠方面缺乏自主空间。以霍尔果斯“五免五减 半”优惠政策为例,前五年免征企业所得税,因经国务院批准而具有合法性,而后五年返还地方 分成部分则由于缺少法律依据而无法通过法律检视。

从学理上说,上述制度分析的理论基础源于税收法定原则,该原则是指税的课赋和征收必须基于法律进行。一般认为,该原则包括课税要素法定、课税要素明确以及程序合法三项子原则,前两 项子原则要求税收的基本要素应由法律规定,且应尽量明确,避免发生歧义。由于税收优惠可能会实质改变税法所设定的税收规则,常常被认定为属于税收要素的一种。因此,在 税收法定原则的指导下,税收要素应当由法律明确予以规定;在没有法律授权的情况下,政府没有 实施相应优惠的权限。自党的十八届三中全会提出落实税收法定原则以来,税收法定原则在税收实 践中得到积极落实,前述 62 号文所部署的清理工作目的之一即是贯彻税收法定原则,2015 年《立法法》修改也围绕着税收法定原则展开了热烈讨论,目前正逐步推进的增值税、消费税立法亦是落实税收法定原则的重要任务之一。

从我国现行制度及理论看,当前我国大多从收入视角来观察税收优惠。从该视角出发,由于税收优惠可能改变、悖离税法所设定的基准税制,降低国家税收收入,因此需要受到税收法定原则的严格约束。正因如此,税收优惠在纵向与横向上均将依赖法律中的特别规定,故可能导致对税法 的单维侧重。纵向上,在没有法律授权的情况下,地方政府没有实施相应优惠的自主权限。理论上,立法经由量能课税、税收法定等税法原则的评估,直接确定某一税收事项能否给予优惠以及能够给 予多大的优惠幅度,并最终在法律文本中得到体现,政府主要扮演执行税法规定的角色。横向上,尽管预算法、竞争法等法律制度也可能对税收优惠的范围产生影响,实际二者仍然以税法中的规定 为准则,难以进行自身的独立判断。对预算法而言,预算执收单位的执法依据在于税收或非税收入法律法规,收入预算的意义在于要求政府全部收入上缴国库,其是一种弱规范,人大对收入预算的审批不产生强制约束力。竞争法制度(例如公平竞争审查制度) 亦关注企业税负是否公平,但其无法否定经由法律确定的税收优惠,否则可能产生法律冲突。简而 言之,收入视角下,法律对税收优惠的规制侧重于在税收立法中确认税收优惠施行的范围,现行税 收法律文本中的规定是税收优惠作用合法性的主要检视手段,其他制度则对税收优惠的影响较小。可见,地方能否决定施行税收优惠依赖法律的直接规定,但地方的自主空间较小,故不利于发挥税 收优惠作为经济政策对经济的调控作用。


二、税收优惠的另一种视角——税式支出


事实上,税收优惠还可从支出视角进行观察,将其看作一笔特殊的财政支出。由于国家对应税收入的放弃最终会影响财政支出规模,税收优惠本质上与政府财政支出无异,故也可将其称为“税 式支出”。因此,“税式支出”与“税收优惠”只是从不同的角度观察的结果,是一枚硬币的两个方面。尽管如此,二者并非简单的同义替换,支出视角能为税收优惠法治化提供新的思路。

(一)支出视角的可行性:基于税收法定原则的考察

纵观历史,税收法定原则一般被认为萌芽于 1215 年《英国大宪章》的确立。由于税收属于对公民财产的合法剥夺, 封建社会统治者常借各种税收名目进行剥削,导致民众苦不堪言。1215 年, 封建贵族、教士、骑士及自由民联合与国王进行谈判,共同签署《英国大宪章》,以限制国王行政 权的恣意,其中第十二条与税收法定密切相关,该条规定“朕除下列三项税金外 , 不得征收代役税 或贡金 , 惟全国公意所许可者 , 不在此限”,经此,“无代表则无纳税”的税法 理念初步确立, 美国、法国等国的资产阶级革命亦深受影响, 甚至得到了宪法的明文规定  。税收法定原则起源于公民对抗国家公权力的过程中,其产生动因在于限制因国家恣意征税 而损害纳税人利益,核心要旨也在于通过确保纳税人同意权的实现,以限制和规范国家征税行为,防止对公民财产的不当掠夺。

我国税法理论通常认为,税收优惠属于税收要素之一,系对基准税制的偏离,倘若政府可以随意减免税收,将会对社会经济产生直接影响。比较该观点与税收法定原则的核心要义可知,二者存在着一定的差异性。一方面,税收优惠并不侵犯某一个体纳税人财产权益。税收优惠本质属 于政府对公民纳税负担的减轻,具有授益性,而税收法定侧重限制国家对纳税人征税的恣意性, 侧重减少行为的侵益性,税收优惠不必然被税收法定所囊括。另一方面,税收优惠负面影响在于宏观秩序。税收法定通过对税收要素的明确,要求保障每一个纳税人的合法财产权益,系由规范 微观秩序进而维护宏观经济秩序。税收优惠虽直接减免纳税人所负担的税收债务,但对具体纳税 人而言,这种政策是可接受的、积极正面的;当眼光放到宏观财政秩序与竞争秩序时,才会体现 出其负面影响。学理上尝试将税法规范划分为财政目的规范与管制诱导规范即是此种差异的例证,前者以组织收入为目的,构成税法主干;后者则以实现国家经济、社会政策为目标,系对前者的 补充。

总而言之,税收优惠不悖离税收法定原则的核心精神,不必然需要界定为税收要素之一,这与支出视角下的税收优惠规制理念一致。支出视角下,税收优惠系一种特殊财政支出,财政支出本质上服务于国家公共服务职能的实现,旨在确保法律秩序的前提下积极促进政府的财政支出且对纳税 人有利, 而非进行限制。因此,将税收优惠看作是一种支出,不违反税收法定原则,具有现实可行性。

(二)支出视角的理论优势

支出视角下,税收优惠将更加强调地方政府的主动赋能,同时也能顺理成章地解决实践中税收法定原则与纳税人信赖和利益保护的法律难题。

1. 支出视角下的地方财政自主

税收优惠上可以分为两个步骤:一是国家依照法律规定征收税款,二是财政直接或间接将税收收入以财政支出的形式返还。相应地,对这一过程的合法性考察也应针对两个步骤分别进行。针对第一个步骤,应当依据税款征收的法律规则进行检视,也即应当符合税收法定原则的要求。国家按 照税法中的收入规则确定应纳税额(不考虑税收优惠)并进行征收。针对第二个步骤,税收优惠则需符合关于财政支出的法律规则。于是,税收优惠将朝向强调政府自主性的方向演变,更加强调税 收优惠作为政府进行宏观调控的政策性工具,强调政府利用税收优惠促进产业发展,缩小地区间经 济差距。纵向上看,政府在财政支出方面享有更大的自主权限,因此得以更为自由地根据现实需要 进行税收优惠安排。横向上看,关于财政支出控制的法律制度影响税收优惠的运行(主要是预算法 以及竞争法)。预算法对支出预算较收入预算更具强制性,根据《预算法》第十三条,未列入预算 的项目不得支出,因此在该视角下所有税收均需接受预算的审查,体现在预算报表中。不仅如此, 由于脱离了税法的藩篱,竞争法可对财政支出进行自身的独立判断;而政府对企业的财政支出势必影响企业的生产经营成本, 竞争法制度势必重点关注税收优惠,任何形式的税收优惠政策在制定时,竞争法制度势必重点关注税收优惠,任何形式的税收优惠政策在制定时,必须考虑对于市场竞争的影响,并结合税收优惠的正面效应进行综合性评估,经由竞争法认可的税 收优惠可在一定程度上获致合法性。

2.“先征后返”承诺效力的肯认

与此同时,支出这一性质的界定,可以解决某些法律上的难题,较为典型的如, 某些地方政府“先 征后返”承诺的效力问题。实践中,地方政府常制定返还地方留成部分的税收优惠政策(前述的霍 尔果斯“五减半”政策即是如此),关于此类条款效力问题,观点不一。如,潍坊讯驰置业发展有 限公司诉安丘市人民政府其他行政行为案,原告与被告于 2005 年在合同中约定了税收返还条款,原告请求被告根据合同返还税款,被告则以该项约定违反《税收征管法》及其实施细则中的强制性 规定而无效。一审法院支持被告安丘市人民政府观点, 二审法院则根据 25 号文确认相关条款有效,最高人民法院亦肯认了二审裁判。根据行政法一般原理,该案的最终裁判存在一定瑕疵。25 号文 虽为国务院所发布的文件,但其本质仍属规范性文件;规范性文件对于行政诉讼的效力定位为重要 事实依据,而不能单独作为裁判的法律依据。该案绕过效力位阶层次更高的《税收征管法》第三条之规定,法律适用上存有瑕疵。同时,如若适用《税收征管法》的规定,虽解决了法律适用争议,却又极大损害了纳税人信赖利益,有违诚实信用原则,如此便陷入两难境地。倘若将税收优惠视作一种特殊财政支出,此类两难境地便迎刃而解。处理类似案件时,可依据财政支出法的一般原理,通过信赖保护原则来维护相对人的合法权益。


三、支出视角下地方税收优惠治理的思路


支出视角下,其治理方式需要更加多元。一方面,现代法治国家要求财政支出须经预算授权,税收优惠首先应获得预算授权,体现在各级政府预算中,并通过预算制度进行程序上的控制;另一 方面,税收优惠直接使市场主体受益的特性,必须审视税收优惠对市场竞争的影响,以限定税收优 惠的适用范围。预算法的程序控制以及竞争法的实体审查共同构成了对税法规定以外税收优惠的治理模式。

(一)预算法的程序控制及其法律意义

早在 20 世纪 60 年代,有学者即注意到税收优惠的另一种表达——税式支出。1967 年,美国 哈佛大学教授、财政部官员萨里(Stanley S. Surrey)提出,优惠税率、免税等税收特别措施的 实质旨在实现社会和经济目标的政府支出,向全世界引入了税式支出的概念。此后,国内外学者纷纷对税式支出展开研究,发表自己的观点。从税收优惠到税式支出,虽然规范对 象并无实施实质性的差异,但这样一种由收入到支出的视角转变,使得预算法必须深度介入税式支 出管理,按照财政支出的方式予以量化和监督,从而有助于规范优惠管理、控制优惠总量,提高优惠效益。

首先,预算规制有助于规范地方税收优惠管理。当前的制度框架下,地方无权自行设定税收优惠,此系国务院三令五申的重要内容。尽管如此,各类变相税收优惠措施仍屡禁不止。究其本质, “一刀切”做法使得我国缺乏对税收优惠政策进行程序性控制的制度储备,导致税收乱象愈演愈烈。 如将地方税收优惠纳入预算程序,预算法的编制、审批、执行、决算与监督等程序均会作用于税收 优惠,无疑将促进税收优惠的规范化治理。

其次,预算规制有助于控制地方税收优惠规模。地方税收优惠若受到预算规制,则地方税收优惠的规模、明细等将在预算报表中以某种形式体现,地方人大代表在审议预算时通过对税式支出一栏的横向与纵向比较,对预算绩效进行考察并适当调整优惠规模,将会降低不理性优惠行为所带来的巨额制度成本,最终保障国家财政利益。

最后,预算规制有助于提高地方税收优惠效益。我国尚未建立对税收优惠政策的效益评估体系,地方优惠政策的实效往往不为人知。预算法中规定税式支出后,各项优惠政策有必要进行评估分析 形成报告,以反映该政策对经济发展的实际效果,地方则在决策时可根据报告择优选之,提高财政资金使用效益。

(二)竞争法的实体审查及其法律价值

地方施行税收优惠的另一个负面影响在于,各地各自规定不同的优惠幅度、生产经营成本差异 随之产生,条件相同的企业仅仅因为地域不同而适用不同税率,使原本统一的市场出现一个又一个的税收洼地,资源的流动不取决于市场而是受制于税收优惠力度,具有极强反竞争性, 有违公平竞争原则。对此类状况,《国务院关于在市场体系建设中建立公平竞争审查制度的意见》(国 发〔2016〕34 号,以下简称“34 号文”)所提出的公平竞争审查制度或许可作为制度资源予以考虑。34 号文确立了市场准入与退出、商品和要素自由流动、影响生产经营成本以及影响生产经营行为 四类标准,此外还规定了具有对经济安全、文化安全、扶贫开发等正当目的时的例外规定。剖析发现,该制度所传递的公平竞争理念与税法的重要原则——量能课税及比例原则具有内在一致性。

一方面,二者均为宪法公平原则在某一法领域的具体表达。公平竞争理念在宪法层面意味着一国基本经济体制对经济公平与经济民主的关涉,量能课税要求具有相同税收负担 能力的人应负担相同税收,不同税收负担能力的人负担与其能力相适应的税收,其本身就是公平原 则在税法上的体现。公平竞争理念的贯彻同时也是量能课税理念的贯彻。另一方面,公平竞争审查的例外制度与税法上比例原则的评估过程一致。总结 34 号文及《公平竞争审查制度 实施细则(暂行)》中的例外规定,可有如下三个条件:(1)目的正当,仅限与 34 号文中列举的 集中为实现社会公共利益的目的;(2)对实现政策目的不可或缺且不会具有严重排除和限制竞争 的效果;(3)符合程序性要求,包括政策制定机关适用例外规定的说明义务、明确实施期限以及逐年评估实施效果和及时进行调整的要求。此三项条件与学界一般认为的比例原则的主要内容几乎一一对应,甚至可以说公平竞争审查的例外规定原本就是根据比例原则的内容所进行的建构。

从宏观经济法角度看,公平竞争审查制度源于竞争法,但又不局限于竞争法,应从经济法整体 视角进行解析,将反垄断法中的“小制度”扩展为经济法中的“大制度”。以竞 争法审查地方税收优惠,既是对地方税收竞争秩序的维护手段,也是实现党的十八届三中全会所提出的确立竞争政策基础性地位过程中不可或缺的环节。



四、支出视角下地方税收优惠制度的优化


(一)税法规制重心的转变

前已述及,当前税收法定原则在规范税收优惠方面发挥着主要作用。税收法定的核心在于控制行政权对纳税人的财产侵害,税收优惠并不损害纳税人微观财产权益,而是影响宏观经济秩序,对 税收优惠的治理亦应据此转变。贯彻此结论的首要任务是, 税法一定程度上放开对税收优惠的限制,同时应转变税收优惠的规制重心。具体而言,可从以下两个方面进行转变。

一方面,确认税收优惠不属于税收要素。《立法法》第八条第一款第(六)项规定,税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度只能制定法律,该条是我国税收法定原则的立法表达,根据目的解释,税收法定的核心在于控制征税权,防止行政权侵害纳税人财产权益。税收优惠 本质上实则对纳税人有利,与该条规定所列税收要素具有本质区别,故税收优惠不应解释为包含在 “等”的范围之内。相应地,《税收征管法》第八条将减税、免税与税收的开征、停征并列,强调此两类行为均需依照法律规定执行的做法亦应进行调整,使之聚焦于税的征收,而非税收减免此类 具有支出属性的事项。

另一方面,税法的规制重心应由事前的立法控制向事中的程序控制转变。收入视角下,通过税收法定原则的运用,税法对于税收优惠的规制更侧重在立法的源头控制,税收优惠的程序控制机制 及实施效果评估则缺乏关注。在支出视角下,税法对于税收优惠的态度相对较为宽松,规范重心也将相应转变为控制税收优惠的决策程序及实施过程。仅规定某些全国统一施行的优收优惠政策,其余政策则借助税法中的程序规则进行过程控制,将程序性规则作为判断税收优惠政策合法性的主要 法律依据。

值得注意的是,支出视角下,前述税法上的治理与预算法、竞争法上的治理并非相互排斥,而是多维并行的。税法一般着眼于税收收入,但也不排斥对税收收入用途的限定,在税法中规定税收优惠可看作立法预先设定该税收收入的用途,以实现税收调控经济、促进社会平等的立法目的,在 税法中规定税收优惠实系税收优惠“支出”属性的体现。税法中规定的税收优惠以及经支出审查通 过的税收优惠共同构成合法税收优惠的两大来源。

(二)预算法与竞争法的协同治理

1. 税式支出制度的预算法引入

预算制度体现财政民主,其特有的编制、审批及监督程序可在一定程度上降低税收优惠可能带 来的财政秩序隐忧。正因如此,实践中存在有关建立税式支出制度理论呼吁与试点行动,如 2007 年财政部提出推进税式支出制度改革试点,山东、辽宁等地试点建立税式支出制度,山东甚至专门颁布了《山东省税式支出管理办法》以指导实践。又如,2019 年全国人大财政经济委员会建议在 预算草案中以税式支出的方式体现税收优惠政策。遗憾的是,税式支出制度目前仅为部分试点或建议,当前的实际运用也主要定位于信息统计制度,尚未上升到预算法层面,难以借 助预算制度实现对税式支出的程序性控制。在未来预算法修改中,有必要将税式支出制度引入预算 法,借以规范地方税收优惠政策运行。为此,预算法修改有必要从以下几点入手:

第一,建立税式支出项目。确认税收优惠应通过税式支出项目在预算中体现,在赋予地方部分 税收优惠权限的基础上,可考虑将税收优惠单独编制成税式支出报告,同预算草案一同提交地方人 大审议,这也是预算完整性原则的本质要求。第二,统一税式支出概念范围、规范编制方式。原则上,凡是采取各类减免税、加计扣除、投资抵免,先征后返等方式的优惠,均属于税式支出范围,预算法吸收税式支出制度时应当予以明确。考虑到税收优惠政策既有中央统一施行的优惠政策,又 有地方自行决定的优惠政策,应将二者予以区分,进而有针对性地评估地方税收优惠政策的实际效用。第三, 注重税式支出效应评价。预算的作用在于反映政府财政收支,为政府经济决策提供依据。 无论是保障型税收优惠还是激励型税收优惠,均以产生对社会经济的积极影响为目标,如若某一优 惠政策不存在实际有效性,便没必要继续予以施行。故此,必须注重税式支出效应评价,预算法有必要规定税式支出效应评价属于税式支出报告的必备要素,以供人大代表审查时辨明某一优惠政策 是否达到预期目标和效果,并决定是否继续执行。

2. 税收优惠的公平竞争审查制度优化

当前,公平竞争审查制度主要以“是否影响生产经营成本标准”来判断税收优惠是否破坏竞争秩序,从其具体审查项目看,判断标准均施加以“没有法律法规依据或未经国务院批准”类似限定,如果存在法律依据,即无需进行竞争性判断,便可通过对应项下的竞争法审查。此做法表面上是竞争法的审查指引,实则审查内容均为检索税收法律法规确认相关主体是否有权出台相应政策,并未涉及实质竞争判断。可见,当前介入税收优惠的治理仍然以税法规范为主,竞争法规范并未真正发 挥作用。

此种状况的形成,与公平竞争审查的制度定位较低存在一定关系。公平竞争审查制度源于竞争法,一般认为,竞争法与税法均为经济法下的部门法律,二者不存在统领关系,因此即便破坏竞争秩序,无法通过公平竞争审查,也不能因此否定税法所赋予的“合法性”,故在设定审查标准时,主要以税法规范为主,缺少竞争法本身的判断。欲使公平竞争审查真正在税收优惠治理方面发挥作用,应从以下几个方面进行优化:

第一,在《反垄断法》中确立竞争政策的基础性地位。目前公平竞争审查制度由国务院规范性文件设立,其法律效力整体位阶较低,难以否定已为法律法规所肯认的政策措施。故此,有必要在 法律中确立竞争政策的基础性地位,明确竞争中立原则在经济政策领域相对于其他规则的优先地位, 即使符合其他法律要求,仍应进行公平竞争审查,以实现公平竞争审查对于政府干预市场行为的刚 性约束。

第二,公平竞争审查适用范围的扩展。支出视角下,税收优惠主要受到政府预算的约束,预算的通过意味着一项税收优惠政策具有了一定的合法性,其对竞争秩序的损害并未经过系统评估。当前,公平竞争制度主要适用于政府规章、规范性文件及其他政策,在提高公平竞争审查制度定位的同时,有必要将预算草案纳入公平竞争审查范围,税收优惠政策经历内部制定程序后,需将公平竞 争审查报告与预算草案一同提交,经人大审批后方可通过。

第三,公平竞争审查标准的具体优化。在明确竞争政策基础性地位的前提下,有必要对现有制度中的审查标准予以配套改造。首先,必须摒弃目前以法律法规依据为纲的形式审查,回归是否破 坏竞争秩序的本源性判断,如若竞争评估认定为具有限制竞争效果,则应直接适用例外规定进行判 断。其次,例外规定中可适当加入财税法依据的审查,如若符合税法关于税收优惠的限制,则以适 用例外规定,予以通过公平竞争审查。最后,除了税法规定地方具有优惠权限的情形外,公平竞争 审查制度在例外规定方面也应确定一套属于竞争法本身的判断,如若缺乏税法依据,则适用竞争法本身关于例外规定的判断准则,如若满足相应条件,亦可通过公平竞争审查。简言之,法律依据不应成为税收优惠竞争效果评估的影响因素,但可以作为例外规定审查时的豁免依据;即便不存在税 法规定,如若能够符合公平竞争审查所确定的例外规则,亦可得到豁免。

五、结语


本文无意批判或解构当前税收优惠制度,仅提供观察其合法性的新视角。收入视角的优势在于,税收法定原则的介入使得税收优惠更具可预测性与稳定性,对于治理当前税收优惠乱象,树立法律权威意义重大。与收入视角下的稳定性要求相左,税收优惠主要作用在于对经济的诱导,需要一定的灵活性,以便根据经济情况变化进行调整。以长远计,实现规范的支出控制是更为可靠的治理路径。当前立法中未对税收优惠的性质给出明确界定,不妨以两步走的思路逐渐实现税收优惠的支出 属性转变。第一步,从规范与税收挂钩的财政支出入手(也即间接减免),运用预算法、竞争法等 关于控制财政支出的制度进行规范,并不断完善;第二步,在支出控制制度充分优化的情况下,从税法本身入手,明确税收优惠不属于税收要素,赋予地方政府更多财政自主权,以发挥税收优惠对诱导经济发展的积极作用。



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王怡丞

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本期编辑 : 许亚运 | 校对:宋金昕

指导老师:李安安 | 袁康




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摘要: 当前地方税收优惠的自主空间较小,系以收入视角看待税收优惠导致的结果。而在支出视角下观察税收优惠,其在不违背税收法定原则的前提下,不仅更加强调地方的主动赋能,且解决了实践中“先征后返”承诺的效力争议,或许能为地方税收优惠的法治化提供新思路。基于支出视角来考量,税法应确认税收优惠不属于税收要素,并逐渐实现由立法源头控制向程序性控制转变。在此基础上,调谐预算法与竞争法在税收优惠决策、施行过程中的作用,促进地方税收优惠法治化。

关键词:地方税;税收优惠;税式支出;税收法定



税收优惠在促进经济结构调整与经济协调发展方面发挥着重要作用,常常被地方政府用作招商引资的重要手段。与此同时,税收影响企业生产成本,无序的税收优惠可能破坏地区间公平竞争秩序,造成区域经济秩序混乱。针对实践中税收优惠乱象,国务院于 2014 年发布了《关于清理规范税收等优惠政策的通知》(国发〔2014〕62 号,以下简称“62 号文”)。遗憾的是, 仅时隔半年, 国务院又发布《国务院关于税收等优惠政策相关事项的通知》(国发〔2015〕25 号,以下简称“25 号文”),在事实上暂停了62号文所部署的清理工作。究其缘由,系国家税收秩序与地方经济发展政策需求之间存在一定内在张力,简单清理或是禁止尚存在不妥。从收入视角出发,税收优惠需 接受税收法定原则的严格约束,地方政府缺乏自主空间;而将税收优惠看作一种支出,理论上税收 优惠就会有更大的施行空间,或是调谐税收秩序与财政需求的另一种思路。本文拟从支出视角出发,探讨地方税收优惠法治化的可能路径。


一、收入视角下地方税收优惠制度的现状


梳理当前制度规范,地方税收优惠的自主空间较小。根据《立法法》第八条第(六)项,税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度只能制定(狭义的)法律,该条虽未明确税收 优惠是否属于税收基本制度,立法实践中却倾向于将税收优惠作为税收基本制度予以严格规范。以《税收征管法》为例,该法第三条将税的减、免、退、补与开征、停征并列,强调上述事项均需依 照法律的规定执行,显然将税收优惠理解为税收基本制度之一。若沿循此思路,结合法律规定,当 前地方政府仅在两个方面具有一定税收优惠权限:一类是根据《民族区域自治法》第三十四条的规 定,民族区域自治地方可以在属于地方财政收入的范围内给予税收优惠;另一类是来自于税法规定 或中央授权的税收优惠。如《资源税法》第七条规定,地方政府针对意外事故或自然灾害等原因而 遭受的重大损失以及开采共伴生矿、低品位矿、尾矿的情形下,可以决定减免或者减征资源税。除以上两类路径外,地方政府在税收优惠方面缺乏自主空间。以霍尔果斯“五免五减 半”优惠政策为例,前五年免征企业所得税,因经国务院批准而具有合法性,而后五年返还地方 分成部分则由于缺少法律依据而无法通过法律检视。

从学理上说,上述制度分析的理论基础源于税收法定原则,该原则是指税的课赋和征收必须基于法律进行。一般认为,该原则包括课税要素法定、课税要素明确以及程序合法三项子原则,前两 项子原则要求税收的基本要素应由法律规定,且应尽量明确,避免发生歧义。由于税收优惠可能会实质改变税法所设定的税收规则,常常被认定为属于税收要素的一种。因此,在 税收法定原则的指导下,税收要素应当由法律明确予以规定;在没有法律授权的情况下,政府没有 实施相应优惠的权限。自党的十八届三中全会提出落实税收法定原则以来,税收法定原则在税收实 践中得到积极落实,前述 62 号文所部署的清理工作目的之一即是贯彻税收法定原则,2015 年《立法法》修改也围绕着税收法定原则展开了热烈讨论,目前正逐步推进的增值税、消费税立法亦是落实税收法定原则的重要任务之一。

从我国现行制度及理论看,当前我国大多从收入视角来观察税收优惠。从该视角出发,由于税收优惠可能改变、悖离税法所设定的基准税制,降低国家税收收入,因此需要受到税收法定原则的严格约束。正因如此,税收优惠在纵向与横向上均将依赖法律中的特别规定,故可能导致对税法 的单维侧重。纵向上,在没有法律授权的情况下,地方政府没有实施相应优惠的自主权限。理论上,立法经由量能课税、税收法定等税法原则的评估,直接确定某一税收事项能否给予优惠以及能够给 予多大的优惠幅度,并最终在法律文本中得到体现,政府主要扮演执行税法规定的角色。横向上,尽管预算法、竞争法等法律制度也可能对税收优惠的范围产生影响,实际二者仍然以税法中的规定 为准则,难以进行自身的独立判断。对预算法而言,预算执收单位的执法依据在于税收或非税收入法律法规,收入预算的意义在于要求政府全部收入上缴国库,其是一种弱规范,人大对收入预算的审批不产生强制约束力。竞争法制度(例如公平竞争审查制度) 亦关注企业税负是否公平,但其无法否定经由法律确定的税收优惠,否则可能产生法律冲突。简而 言之,收入视角下,法律对税收优惠的规制侧重于在税收立法中确认税收优惠施行的范围,现行税 收法律文本中的规定是税收优惠作用合法性的主要检视手段,其他制度则对税收优惠的影响较小。可见,地方能否决定施行税收优惠依赖法律的直接规定,但地方的自主空间较小,故不利于发挥税 收优惠作为经济政策对经济的调控作用。


二、税收优惠的另一种视角——税式支出


事实上,税收优惠还可从支出视角进行观察,将其看作一笔特殊的财政支出。由于国家对应税收入的放弃最终会影响财政支出规模,税收优惠本质上与政府财政支出无异,故也可将其称为“税 式支出”。因此,“税式支出”与“税收优惠”只是从不同的角度观察的结果,是一枚硬币的两个方面。尽管如此,二者并非简单的同义替换,支出视角能为税收优惠法治化提供新的思路。

(一)支出视角的可行性:基于税收法定原则的考察

纵观历史,税收法定原则一般被认为萌芽于 1215 年《英国大宪章》的确立。由于税收属于对公民财产的合法剥夺, 封建社会统治者常借各种税收名目进行剥削,导致民众苦不堪言。1215 年, 封建贵族、教士、骑士及自由民联合与国王进行谈判,共同签署《英国大宪章》,以限制国王行政 权的恣意,其中第十二条与税收法定密切相关,该条规定“朕除下列三项税金外 , 不得征收代役税 或贡金 , 惟全国公意所许可者 , 不在此限”,经此,“无代表则无纳税”的税法 理念初步确立, 美国、法国等国的资产阶级革命亦深受影响, 甚至得到了宪法的明文规定  。税收法定原则起源于公民对抗国家公权力的过程中,其产生动因在于限制因国家恣意征税 而损害纳税人利益,核心要旨也在于通过确保纳税人同意权的实现,以限制和规范国家征税行为,防止对公民财产的不当掠夺。

我国税法理论通常认为,税收优惠属于税收要素之一,系对基准税制的偏离,倘若政府可以随意减免税收,将会对社会经济产生直接影响。比较该观点与税收法定原则的核心要义可知,二者存在着一定的差异性。一方面,税收优惠并不侵犯某一个体纳税人财产权益。税收优惠本质属 于政府对公民纳税负担的减轻,具有授益性,而税收法定侧重限制国家对纳税人征税的恣意性, 侧重减少行为的侵益性,税收优惠不必然被税收法定所囊括。另一方面,税收优惠负面影响在于宏观秩序。税收法定通过对税收要素的明确,要求保障每一个纳税人的合法财产权益,系由规范 微观秩序进而维护宏观经济秩序。税收优惠虽直接减免纳税人所负担的税收债务,但对具体纳税 人而言,这种政策是可接受的、积极正面的;当眼光放到宏观财政秩序与竞争秩序时,才会体现 出其负面影响。学理上尝试将税法规范划分为财政目的规范与管制诱导规范即是此种差异的例证,前者以组织收入为目的,构成税法主干;后者则以实现国家经济、社会政策为目标,系对前者的 补充。

总而言之,税收优惠不悖离税收法定原则的核心精神,不必然需要界定为税收要素之一,这与支出视角下的税收优惠规制理念一致。支出视角下,税收优惠系一种特殊财政支出,财政支出本质上服务于国家公共服务职能的实现,旨在确保法律秩序的前提下积极促进政府的财政支出且对纳税 人有利, 而非进行限制。因此,将税收优惠看作是一种支出,不违反税收法定原则,具有现实可行性。

(二)支出视角的理论优势

支出视角下,税收优惠将更加强调地方政府的主动赋能,同时也能顺理成章地解决实践中税收法定原则与纳税人信赖和利益保护的法律难题。

1. 支出视角下的地方财政自主

税收优惠上可以分为两个步骤:一是国家依照法律规定征收税款,二是财政直接或间接将税收收入以财政支出的形式返还。相应地,对这一过程的合法性考察也应针对两个步骤分别进行。针对第一个步骤,应当依据税款征收的法律规则进行检视,也即应当符合税收法定原则的要求。国家按 照税法中的收入规则确定应纳税额(不考虑税收优惠)并进行征收。针对第二个步骤,税收优惠则需符合关于财政支出的法律规则。于是,税收优惠将朝向强调政府自主性的方向演变,更加强调税 收优惠作为政府进行宏观调控的政策性工具,强调政府利用税收优惠促进产业发展,缩小地区间经 济差距。纵向上看,政府在财政支出方面享有更大的自主权限,因此得以更为自由地根据现实需要 进行税收优惠安排。横向上看,关于财政支出控制的法律制度影响税收优惠的运行(主要是预算法 以及竞争法)。预算法对支出预算较收入预算更具强制性,根据《预算法》第十三条,未列入预算 的项目不得支出,因此在该视角下所有税收均需接受预算的审查,体现在预算报表中。不仅如此, 由于脱离了税法的藩篱,竞争法可对财政支出进行自身的独立判断;而政府对企业的财政支出势必影响企业的生产经营成本, 竞争法制度势必重点关注税收优惠,任何形式的税收优惠政策在制定时,竞争法制度势必重点关注税收优惠,任何形式的税收优惠政策在制定时,必须考虑对于市场竞争的影响,并结合税收优惠的正面效应进行综合性评估,经由竞争法认可的税 收优惠可在一定程度上获致合法性。

2.“先征后返”承诺效力的肯认

与此同时,支出这一性质的界定,可以解决某些法律上的难题,较为典型的如, 某些地方政府“先 征后返”承诺的效力问题。实践中,地方政府常制定返还地方留成部分的税收优惠政策(前述的霍 尔果斯“五减半”政策即是如此),关于此类条款效力问题,观点不一。如,潍坊讯驰置业发展有 限公司诉安丘市人民政府其他行政行为案,原告与被告于 2005 年在合同中约定了税收返还条款,原告请求被告根据合同返还税款,被告则以该项约定违反《税收征管法》及其实施细则中的强制性 规定而无效。一审法院支持被告安丘市人民政府观点, 二审法院则根据 25 号文确认相关条款有效,最高人民法院亦肯认了二审裁判。根据行政法一般原理,该案的最终裁判存在一定瑕疵。25 号文 虽为国务院所发布的文件,但其本质仍属规范性文件;规范性文件对于行政诉讼的效力定位为重要 事实依据,而不能单独作为裁判的法律依据。该案绕过效力位阶层次更高的《税收征管法》第三条之规定,法律适用上存有瑕疵。同时,如若适用《税收征管法》的规定,虽解决了法律适用争议,却又极大损害了纳税人信赖利益,有违诚实信用原则,如此便陷入两难境地。倘若将税收优惠视作一种特殊财政支出,此类两难境地便迎刃而解。处理类似案件时,可依据财政支出法的一般原理,通过信赖保护原则来维护相对人的合法权益。


三、支出视角下地方税收优惠治理的思路


支出视角下,其治理方式需要更加多元。一方面,现代法治国家要求财政支出须经预算授权,税收优惠首先应获得预算授权,体现在各级政府预算中,并通过预算制度进行程序上的控制;另一 方面,税收优惠直接使市场主体受益的特性,必须审视税收优惠对市场竞争的影响,以限定税收优 惠的适用范围。预算法的程序控制以及竞争法的实体审查共同构成了对税法规定以外税收优惠的治理模式。

(一)预算法的程序控制及其法律意义

早在 20 世纪 60 年代,有学者即注意到税收优惠的另一种表达——税式支出。1967 年,美国 哈佛大学教授、财政部官员萨里(Stanley S. Surrey)提出,优惠税率、免税等税收特别措施的 实质旨在实现社会和经济目标的政府支出,向全世界引入了税式支出的概念。此后,国内外学者纷纷对税式支出展开研究,发表自己的观点。从税收优惠到税式支出,虽然规范对 象并无实施实质性的差异,但这样一种由收入到支出的视角转变,使得预算法必须深度介入税式支 出管理,按照财政支出的方式予以量化和监督,从而有助于规范优惠管理、控制优惠总量,提高优惠效益。

首先,预算规制有助于规范地方税收优惠管理。当前的制度框架下,地方无权自行设定税收优惠,此系国务院三令五申的重要内容。尽管如此,各类变相税收优惠措施仍屡禁不止。究其本质, “一刀切”做法使得我国缺乏对税收优惠政策进行程序性控制的制度储备,导致税收乱象愈演愈烈。 如将地方税收优惠纳入预算程序,预算法的编制、审批、执行、决算与监督等程序均会作用于税收 优惠,无疑将促进税收优惠的规范化治理。

其次,预算规制有助于控制地方税收优惠规模。地方税收优惠若受到预算规制,则地方税收优惠的规模、明细等将在预算报表中以某种形式体现,地方人大代表在审议预算时通过对税式支出一栏的横向与纵向比较,对预算绩效进行考察并适当调整优惠规模,将会降低不理性优惠行为所带来的巨额制度成本,最终保障国家财政利益。

最后,预算规制有助于提高地方税收优惠效益。我国尚未建立对税收优惠政策的效益评估体系,地方优惠政策的实效往往不为人知。预算法中规定税式支出后,各项优惠政策有必要进行评估分析 形成报告,以反映该政策对经济发展的实际效果,地方则在决策时可根据报告择优选之,提高财政资金使用效益。

(二)竞争法的实体审查及其法律价值

地方施行税收优惠的另一个负面影响在于,各地各自规定不同的优惠幅度、生产经营成本差异 随之产生,条件相同的企业仅仅因为地域不同而适用不同税率,使原本统一的市场出现一个又一个的税收洼地,资源的流动不取决于市场而是受制于税收优惠力度,具有极强反竞争性, 有违公平竞争原则。对此类状况,《国务院关于在市场体系建设中建立公平竞争审查制度的意见》(国 发〔2016〕34 号,以下简称“34 号文”)所提出的公平竞争审查制度或许可作为制度资源予以考虑。34 号文确立了市场准入与退出、商品和要素自由流动、影响生产经营成本以及影响生产经营行为 四类标准,此外还规定了具有对经济安全、文化安全、扶贫开发等正当目的时的例外规定。剖析发现,该制度所传递的公平竞争理念与税法的重要原则——量能课税及比例原则具有内在一致性。

一方面,二者均为宪法公平原则在某一法领域的具体表达。公平竞争理念在宪法层面意味着一国基本经济体制对经济公平与经济民主的关涉,量能课税要求具有相同税收负担 能力的人应负担相同税收,不同税收负担能力的人负担与其能力相适应的税收,其本身就是公平原 则在税法上的体现。公平竞争理念的贯彻同时也是量能课税理念的贯彻。另一方面,公平竞争审查的例外制度与税法上比例原则的评估过程一致。总结 34 号文及《公平竞争审查制度 实施细则(暂行)》中的例外规定,可有如下三个条件:(1)目的正当,仅限与 34 号文中列举的 集中为实现社会公共利益的目的;(2)对实现政策目的不可或缺且不会具有严重排除和限制竞争 的效果;(3)符合程序性要求,包括政策制定机关适用例外规定的说明义务、明确实施期限以及逐年评估实施效果和及时进行调整的要求。此三项条件与学界一般认为的比例原则的主要内容几乎一一对应,甚至可以说公平竞争审查的例外规定原本就是根据比例原则的内容所进行的建构。

从宏观经济法角度看,公平竞争审查制度源于竞争法,但又不局限于竞争法,应从经济法整体 视角进行解析,将反垄断法中的“小制度”扩展为经济法中的“大制度”。以竞 争法审查地方税收优惠,既是对地方税收竞争秩序的维护手段,也是实现党的十八届三中全会所提出的确立竞争政策基础性地位过程中不可或缺的环节。



四、支出视角下地方税收优惠制度的优化


(一)税法规制重心的转变

前已述及,当前税收法定原则在规范税收优惠方面发挥着主要作用。税收法定的核心在于控制行政权对纳税人的财产侵害,税收优惠并不损害纳税人微观财产权益,而是影响宏观经济秩序,对 税收优惠的治理亦应据此转变。贯彻此结论的首要任务是, 税法一定程度上放开对税收优惠的限制,同时应转变税收优惠的规制重心。具体而言,可从以下两个方面进行转变。

一方面,确认税收优惠不属于税收要素。《立法法》第八条第一款第(六)项规定,税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度只能制定法律,该条是我国税收法定原则的立法表达,根据目的解释,税收法定的核心在于控制征税权,防止行政权侵害纳税人财产权益。税收优惠 本质上实则对纳税人有利,与该条规定所列税收要素具有本质区别,故税收优惠不应解释为包含在 “等”的范围之内。相应地,《税收征管法》第八条将减税、免税与税收的开征、停征并列,强调此两类行为均需依照法律规定执行的做法亦应进行调整,使之聚焦于税的征收,而非税收减免此类 具有支出属性的事项。

另一方面,税法的规制重心应由事前的立法控制向事中的程序控制转变。收入视角下,通过税收法定原则的运用,税法对于税收优惠的规制更侧重在立法的源头控制,税收优惠的程序控制机制 及实施效果评估则缺乏关注。在支出视角下,税法对于税收优惠的态度相对较为宽松,规范重心也将相应转变为控制税收优惠的决策程序及实施过程。仅规定某些全国统一施行的优收优惠政策,其余政策则借助税法中的程序规则进行过程控制,将程序性规则作为判断税收优惠政策合法性的主要 法律依据。

值得注意的是,支出视角下,前述税法上的治理与预算法、竞争法上的治理并非相互排斥,而是多维并行的。税法一般着眼于税收收入,但也不排斥对税收收入用途的限定,在税法中规定税收优惠可看作立法预先设定该税收收入的用途,以实现税收调控经济、促进社会平等的立法目的,在 税法中规定税收优惠实系税收优惠“支出”属性的体现。税法中规定的税收优惠以及经支出审查通 过的税收优惠共同构成合法税收优惠的两大来源。

(二)预算法与竞争法的协同治理

1. 税式支出制度的预算法引入

预算制度体现财政民主,其特有的编制、审批及监督程序可在一定程度上降低税收优惠可能带 来的财政秩序隐忧。正因如此,实践中存在有关建立税式支出制度理论呼吁与试点行动,如 2007 年财政部提出推进税式支出制度改革试点,山东、辽宁等地试点建立税式支出制度,山东甚至专门颁布了《山东省税式支出管理办法》以指导实践。又如,2019 年全国人大财政经济委员会建议在 预算草案中以税式支出的方式体现税收优惠政策。遗憾的是,税式支出制度目前仅为部分试点或建议,当前的实际运用也主要定位于信息统计制度,尚未上升到预算法层面,难以借 助预算制度实现对税式支出的程序性控制。在未来预算法修改中,有必要将税式支出制度引入预算 法,借以规范地方税收优惠政策运行。为此,预算法修改有必要从以下几点入手:

第一,建立税式支出项目。确认税收优惠应通过税式支出项目在预算中体现,在赋予地方部分 税收优惠权限的基础上,可考虑将税收优惠单独编制成税式支出报告,同预算草案一同提交地方人 大审议,这也是预算完整性原则的本质要求。第二,统一税式支出概念范围、规范编制方式。原则上,凡是采取各类减免税、加计扣除、投资抵免,先征后返等方式的优惠,均属于税式支出范围,预算法吸收税式支出制度时应当予以明确。考虑到税收优惠政策既有中央统一施行的优惠政策,又 有地方自行决定的优惠政策,应将二者予以区分,进而有针对性地评估地方税收优惠政策的实际效用。第三, 注重税式支出效应评价。预算的作用在于反映政府财政收支,为政府经济决策提供依据。 无论是保障型税收优惠还是激励型税收优惠,均以产生对社会经济的积极影响为目标,如若某一优 惠政策不存在实际有效性,便没必要继续予以施行。故此,必须注重税式支出效应评价,预算法有必要规定税式支出效应评价属于税式支出报告的必备要素,以供人大代表审查时辨明某一优惠政策 是否达到预期目标和效果,并决定是否继续执行。

2. 税收优惠的公平竞争审查制度优化

当前,公平竞争审查制度主要以“是否影响生产经营成本标准”来判断税收优惠是否破坏竞争秩序,从其具体审查项目看,判断标准均施加以“没有法律法规依据或未经国务院批准”类似限定,如果存在法律依据,即无需进行竞争性判断,便可通过对应项下的竞争法审查。此做法表面上是竞争法的审查指引,实则审查内容均为检索税收法律法规确认相关主体是否有权出台相应政策,并未涉及实质竞争判断。可见,当前介入税收优惠的治理仍然以税法规范为主,竞争法规范并未真正发 挥作用。

此种状况的形成,与公平竞争审查的制度定位较低存在一定关系。公平竞争审查制度源于竞争法,一般认为,竞争法与税法均为经济法下的部门法律,二者不存在统领关系,因此即便破坏竞争秩序,无法通过公平竞争审查,也不能因此否定税法所赋予的“合法性”,故在设定审查标准时,主要以税法规范为主,缺少竞争法本身的判断。欲使公平竞争审查真正在税收优惠治理方面发挥作用,应从以下几个方面进行优化:

第一,在《反垄断法》中确立竞争政策的基础性地位。目前公平竞争审查制度由国务院规范性文件设立,其法律效力整体位阶较低,难以否定已为法律法规所肯认的政策措施。故此,有必要在 法律中确立竞争政策的基础性地位,明确竞争中立原则在经济政策领域相对于其他规则的优先地位, 即使符合其他法律要求,仍应进行公平竞争审查,以实现公平竞争审查对于政府干预市场行为的刚 性约束。

第二,公平竞争审查适用范围的扩展。支出视角下,税收优惠主要受到政府预算的约束,预算的通过意味着一项税收优惠政策具有了一定的合法性,其对竞争秩序的损害并未经过系统评估。当前,公平竞争制度主要适用于政府规章、规范性文件及其他政策,在提高公平竞争审查制度定位的同时,有必要将预算草案纳入公平竞争审查范围,税收优惠政策经历内部制定程序后,需将公平竞 争审查报告与预算草案一同提交,经人大审批后方可通过。

第三,公平竞争审查标准的具体优化。在明确竞争政策基础性地位的前提下,有必要对现有制度中的审查标准予以配套改造。首先,必须摒弃目前以法律法规依据为纲的形式审查,回归是否破 坏竞争秩序的本源性判断,如若竞争评估认定为具有限制竞争效果,则应直接适用例外规定进行判 断。其次,例外规定中可适当加入财税法依据的审查,如若符合税法关于税收优惠的限制,则以适 用例外规定,予以通过公平竞争审查。最后,除了税法规定地方具有优惠权限的情形外,公平竞争 审查制度在例外规定方面也应确定一套属于竞争法本身的判断,如若缺乏税法依据,则适用竞争法本身关于例外规定的判断准则,如若满足相应条件,亦可通过公平竞争审查。简言之,法律依据不应成为税收优惠竞争效果评估的影响因素,但可以作为例外规定审查时的豁免依据;即便不存在税 法规定,如若能够符合公平竞争审查所确定的例外规则,亦可得到豁免。

五、结语


本文无意批判或解构当前税收优惠制度,仅提供观察其合法性的新视角。收入视角的优势在于,税收法定原则的介入使得税收优惠更具可预测性与稳定性,对于治理当前税收优惠乱象,树立法律权威意义重大。与收入视角下的稳定性要求相左,税收优惠主要作用在于对经济的诱导,需要一定的灵活性,以便根据经济情况变化进行调整。以长远计,实现规范的支出控制是更为可靠的治理路径。当前立法中未对税收优惠的性质给出明确界定,不妨以两步走的思路逐渐实现税收优惠的支出 属性转变。第一步,从规范与税收挂钩的财政支出入手(也即间接减免),运用预算法、竞争法等 关于控制财政支出的制度进行规范,并不断完善;第二步,在支出控制制度充分优化的情况下,从税法本身入手,明确税收优惠不属于税收要素,赋予地方政府更多财政自主权,以发挥税收优惠对诱导经济发展的积极作用。



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本期编辑 : 许亚运 | 校对:宋金昕

指导老师:李安安 | 袁康




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