观点 | 熊伟:从学科对话中找寻财税法学的问题与主张
来源 : 天风证券投教基地
浏览数 :1959
2022-03-23

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从学科对话中找寻财税法学的问题与主张

编者按:本文根据熊伟教授在“中国法学会财税法学研究会2021年年会暨第33届海峡两岸财税法学术研讨会”上的发言整理而成。

作者简介:熊伟,武汉大学法学院教授,博士生导师,武汉大学财税与法律研究中心主任,中国财税法学研究会常务副会长。

财税法学怎么学习、怎么研究,怎么指导学生毕业论文选题?从事财税法教学和研究的不少老师都会有这方面的困惑。近些年来,我在和研究生交流的过程中,一直强调以下五个方面的想法,借此机会跟各位老师报告,希望对中青年财税法学者有所帮助。

一、不宜将财税法学的所有注意力都放在税法

领域法学概念的提出,开阔了我们的视野,给财税法研究提供了一个重要分析工具。财税法学之所以成为一个领域法学,不能单纯基于对概念的逻辑推理,必须从各个角度呈现值得研究的问题,每个方向都要积累一定数量的成果。目前大部分老师和学生的注意力都放在税法,对财政法的关注度严重不足,没有观察到财政法的丰富多彩。不少人甚至有畏难情绪,做过一段时间财政法研究后,又转到税法领域了。上述这种不平衡状态不利于呈现财税法领域的整体性。

财政法至少包括财政收入、财政支出、财政管理三大版块。财政收入中除了税收,还有多种收费和基金。除了收费设定、收费标准、征收程序等共性规则外,每一种收费和基金都有个性问题需要研究。财政支出中,有关财政支出的计划、标准和程序,资金接受主体与财政支出主体之间的关系,相关政府机关之间的财政协作关系,也都是我们平常不太关注的问题。至于国库的法律地位如何、国库现金管理权的归属,财税库银横向联网的权责划分,财政监督中审计机关与财政机关的分工,审计机关的审计权限以及审计处理等,目前更是备受冷落,基本不在我们的视野之内。

针对这种不平衡状态,2020年和2021年,我连续安排两届硕士生撰写财政法论文,第一年集中于非税收入,第二年侧重于财政支出。在分配题目时,我一再跟同学们解释,毕业论文写作是一个探索过程,要勇于开拓未知领域。此外,教学相长,同学们探索的过程也是老师学习的过程,不能总是重复已有的东西。更何况,当其他学校都不太重视财政法时,武汉大学应该尝试多做一点贡献。这类选题的毕业论文写完后,尽管不能做到像税法论文一样成熟,但其开拓创新性无可置疑,可以为后来者提供铺垫。

基于同样的考虑,刘珊博士在2020年进入武大博士后流动站后,我安排她跳出熟悉的税法解释学,转而研究财政补贴的规范体系。财政补贴既涉及政府与受益人的外部关系,也涉及财政机关与其他业务部门之间的合作关系,还有上下级政府之间的协作与管理关系;既涉及受益人的请求权何时成立、如何实现等法律问题,也关乎经济、社会、文化、环境生态等政策,切口很小,场域很大。通过检索,我们搜集了几百个相关司法案例。在研究过程中,又接到政府机关的专题咨询,涉及补贴资金能否被法院强制执行,以及财政机关是否有义务协助法院划拨补贴资金,用于清偿受补贴人的民事债务等。研究视野得以进一步拓宽,素材也越来越丰富。

2020级博士生许恋天一进校,就被我要求学习财政投融资法,这对她也是一个不小的挑战。不过,经过一年时间的消化,她现在越来越感觉到兴趣,经常能够就PPP、政府投资基金、平台债务化解、财政金融化、金融财政化等话题与我交流。我申报的的国家社科基金项目中标后,她开始协助我专门研究地方专项债券。本次年会中她提交的论文,《“代举”机制对地方政府专项债券的功能束缚与法治化解》,就是其中的阶段性成果。专项债券是一种项目融资债券,只能用项目收益来还本付息。从这个意义上说,政府对专项债券承担有限责任。以这个逻辑为中心,可以构建一个完整的规则体系。只不过,现实中的做法与此对比鲜明,专项债券有沦为一般债券的倾向,有限责任开始向无限责任转化。这是非常值得警惕的现象,我们应该关注和研究。

关心时事也能带给我们一双慧眼,让我们从新闻中发现可用素材。某天早上打开新闻网站,我就发现了有意思的话题。

第一,某甲目前仍然监狱服刑,向法院起诉离婚,涉及5亿多元的债务分割,要缴纳近300万元诉讼费。而此前,该人已被判没收全部个人财产。这种情况下,诉讼费可否减免?诉讼费的缴纳规则,应该由国务院部委制定,还是最高法院制定?作为非税收入,诉讼费也要移交税务机关征缴吗?对此,方流芳老师的一篇论文值得一读,他更深入到了诉讼费与诉权之间的平衡。

第二,某乙认为看守所多收了自己78元的被褥费,起诉看守所返还,但民事诉讼、行政诉讼和国家赔偿都未获立案。看守所到底在履行什么职能?看守所的收费是市场收费还是财政收费?看守所在押人员的生活费,应该财政负担还是由在押人员缴纳?财政没有拨足看守所的经费,看守所就可以向在押人员收费吗?

第三,某丙向政府申请信息公开,被要求支付15万元的信息处理费。查国务院办公厅印发的文件,收费标准累进,合理数量的不收费,超过标准的递增收费。复制资料的数量越多收费越贵,一张A4纸最多可以收到40元。用财政手段遏制信息公开权的滥用,是否合适?是否违反比例原则?资料复制的数量与权利滥用之间,是否存在完全的对应关系?

顺着这些问题去做研究,就会发现财政法别有洞天,深入下去津津有味。因此我会继续坚持让研究生在这个领域做毕业论文,我自己也愿意就此花费更多精力。

二、对财政行为有必要从观念上区分财务与政务

理财与治国是一体两面的关系,但又不完全是一回事。要治理好一个国家,政治、政策、政务当然是首要的,错误的决策会带来错误的结果。不过,决策再好,如果不考虑财务方面的约束,也难以实现目标。因此,财务与政务可以从这个角度做区分。就财政法而言,我们主要研究理财问题,通过理财达到治国的效果,通过财务管理促进政务提升。

理财和财务有什么基本要求?有哪些底线?有哪些行动准则?谁是理财主体?参与各方的职能分配与法律关系如何?财务管理方面的法律要求,与政务管理方面的法律要求,其间是否有界限和区分?财务与政务如何相互支持、相互制约?财政行为在什么意义上表现为法律行为?例如,付款和拨款是一个独立的法律行为吗?如果已经做出了支出决定,但没有实际付款,是否可诉?诉谁?谁是决定者?政府业务部门、财政机关和国库分别发挥什么作用?这些都是需要从法律上解决的问题。如果财务和政务被混同在一起,就不容易观察各自发挥的作用,明确相关参与主体的法律职责。

一级政府作为行政主体时,财务与政务当然是统一的。不过,我国将政府职能部门也作为行政机关,可以独立对外从事行政行为。在很多情况下,政务由业务主管部门负责,财务由财政机关负责。例如,要不要对贫困人口提供社会救助,民政部门决策;要不要对优秀学生提供国家奖学金,教育部门决策;要不要对种地农民提供种粮补贴,农业部门决策。财政机关的作用在于财务管理,包括事先编制资金预算,制定资金管理和财务核算规则,根据预算划拨资金到业务主管部门,对实际使用资金的行为进行事前的财务审核和事后的财务监督。即便是行政上合理合法合规的行为,如果不符合财务管理的要求,也不能进行财政支出。例如,会议、住宿、餐饮接待不能超标,公务开支必须用公务卡,政府采购要走集中采购程序,重大开支要经过集体决策或上级审批,等等,都属于这方面的要求。

正是因为这种角色及身份的差异,在财政支出关系中,财政机关通常不直接对外充当行政主体,而是在内部起到审核和把关的作用。以社会救助为例,如果受救助人对应否救助、救助标准、救助程序等存在异议,应该以民政部门作为复议和诉讼的对象。即便财政机关在审核时发挥了作用,也只是协助民政部门履行职能,在内部行政中发挥作用,而不是对外的行政主体。在我们检索到的资金支出文件中,通常都有财政机关作为联合下文单位,资金管理方面也没有严格区分对内和对外职能。发生诉讼之后,法院很难定位财政机关的作用,在不少案件中直接将财政机关作为被告,或者将其与业务主管部门作为共同被告。可见,将财务与政务区分,不仅具有规则建设方面的意义,在司法实践中也有现实针对性。

在很多情况下,政府行为形式上是财务行为,实质上是政务行为,如对外援助、社会救助、产业补贴,等等。它们首先要遵循具体业务的法律要求,如社会救助要遵循社会救助法,产业补贴遵循产业发展法,同时也要遵循财政、财务方面的要求,包括预算、审核、拨款、支出、审计、决算等等。后者才是财政法所规制的对象。

就财政支出而言,影响其结构的不是财政法,而是政府施政导向。政府要扶贫,就要安排扶贫资金;要解决老年社会问题,就要提供社保费补贴的支出,安排养老方面的基本建设项目;要支持和照顾小微企业发展,就要想办法减免税费或提供救助资金。政务与财务的关联因此非常紧密。尽管如此,财务也有自身特定的要求。符合政务要求的项目,到了要花钱的时候,仍然要遵循花钱方面的规范。

从这里可以看出,财政法对施政行为既有支持作用,也有制约作用。财务管理做的好,有助于提升施政质量和效率,防止错误决策及浪费资金。财务行政虽然也属于行政法的规范对象,例如,要处理财政机关与业务机关之间的内部关系,要处理财政机关与相对人之间的外部关系,要处理审计机关与收支单位的监督关系,等等,但是,其重点仍是财政资金管理,与业务主管部门要考虑的“做事”相比,法律规制的角度有不小的差别。

三、以公共资金为核心构建财政法体系

公共财产法概念的提出,提炼了财政法区别于其他法律领域的特质,有助于从新的角度看待政府与人民的关系。从广义上看,公共财产包括公共资金、公共资产和公共资源。三种财产的特性分明,如果不加区分,以此为基础,将催生非常庞大的财政法体系。而将国有资产法、国有资源法囊括在内,反而会让财政法失去自己的特性。因此,我主张以公共资金为核心构建财政法体系,让国有资产法和国有资源法独立发展,但与财政法保持一定的联系渠道。

资金是一种货币资产,具有一般等价物的功能,可以采购到任何东西,在现代政府管理中是最方便的财政工具,体现了对营业自由和职业自由的尊重。围绕财政资金、公共资金,要考虑资金从哪里来、以什么财政形式来,谁来负责征收,如何防止对私有财产的过度侵犯,等等,这些是财政收入法的内容。财政收入依法创设后,政府可以定期取得和支出,就会有年度财政预算的问题,需要考虑谁来编制、谁来审批、谁来执行,这些是预算法的内容。财政资金征收入库之后,还要考虑如何安全高效管理,既要发挥各个机关的职能优势,也要考虑相互之间的制约平衡,这是财政管理法的内容。资金实际支出的时候,要考虑立规矩、强制度、重程序,如设定支出额度和标准,遵循集中采购模式,实行国库集中支付,重大支出集体审批,等等,这些是财政支出法的内容。此外,资金收支是否合规、安全和有效,财政和审计机构有权监督,对违法行为要纠正和处理,立法机关也有权从预算管理角度监督,这些是财政监督法的内容。

围绕财政资金的收入、管理和支出,既有执政党层面的宏观战略规划,也有权力机关的决策和监督(预算的审批和监督、重大决策的审批);既有政府系统内部的财务管理(预算编制、资金划拨),也有政府与相对人之间的外部法律行为;既有财政机关的专门财政管理,也有机关内设财务部门对收支的控制;既有审计机关从外部对财政的监督,也有公务机关内审机构的依法履职。以资金为中心,确定资金决策、支配、使用、监督的主体,明确主体之间的责权利,可以构筑完整的财政法规则体系,勾勒出政府施政的另一幅图景,体现出财务与政务的相辅相成,是目前学习财政法最适合的主线。

国有资产管理当然也属于政府理财,可以归入财政法的规范对象。只不过,相对于公共资金问题,它们跟财政法的距离要远一些。经营性资产的管理,已经有企业国有资产法等专门的法律法规,设立了专门的政府管理机构,综合了民商法、财政法和行政法的内容,成为相对独立的法律领域,其目标、内容和方法与财政法有很大不同。非经营性资产是政府通过购买和建设而积累的财产,满足行政办公及事业发展的需要。非经营性资产的分配、使用和管理,目前仍属于财政机关的职能,广义上也可以归入财政法。只不过,这种理财并不直接涉及政府与人民的关系,主要属于政府内部事务,着眼于提高资产的使用价值,不需要成为财政法最关注的对象。行政法上有关公物的规则,民法上有关财产权的规则,国有资产法上有关财产登记、使用、处置的规则,基本上可以解决此类法律问题,也可以形成相对独立的领域。基于资金管理这条主线,国有资产管理法与财政法的关联在于,资产处置和变价后,资产经营获得收益时,这部分资金转为年度财政收入,成为年度支出的资金来源。目前,经营性国有资产收入列入国有资本经营预算,非经营性国有资产收入列入一般公共预算,就是这两个领域的联通之处。

国有资源主要是指自然资源,包括土地、河流、矿产、森林等。就其最广泛的意义而言,国有资源管理当然也属于政府理财,只不过,这种管理首先要考虑的是资源的保养及可持续性,而不是通过利用获得收益,收益只能是附带的功能。目前自然资源的管理都设立专门机构,也形成了相对独立的法律法规体系,包括土地管理法、水法、森林法、矿产资源法、海洋保护法,等等,其性质既是资源法,也是生态法和环境法,财政法反而是其次。只有涉及资源如何产生收益、收益如何确定法律性质、如何归入财政预算等问题时,才会产生典型的财政法问题。因此同样可以说,财政法跟资源法发生交集的通道,在于资源通过利用转变成财政资金。

当然,并非一定要在财政法与国有资产法、国有资源法之间划一条界限,法学研究没有这种界限,也不需要这种界限,跨界探索反而是值得鼓励的。我所考虑的,一是想给财政法勾勒相对清晰的轮廓,大致框定值得重点关注的问题;二是想以公共财产为主题,按照资金、资产和资源之分,在财政法体系内部划出层次;三是想引导目前有限的研究资源,投入最为核心的资金管理领域。学者可以从事多个领域的研究,但学科必须有自己的定力,否则容易左右摇摆,面目模糊。

四、将财政法研究重心从预算转移到收支行为

在财税法学界,研究财政法的人本来就不多,这些为数不多的人中,绝大部分都在研究预算法,包括我自己在内。不过,我现在越来越感觉到,预算就是计划或规划,它是财政活动的重要环节,但不是全部。以预算为中心似乎可以描述财政的全过程,如预算编制、预算审批、预算执行、预算监督等,好像形成了一个资金管理的闭环,没有什么内容不被其所覆盖。但实际上,预算行为属于政府内部管理行为,是财政权力的内部控制机制,并不直接涉及政府与人民的关系,因此不应该长期成为财政法学的重心。

预算法最受人关注的主题是预算审批。确实,它处理权力机关与行政机关的关系,体现了议会控制和财政民主。预算审批过程中的信息公开和公众参与,尤其是人大代表对预算草案的投票权,为学界重视预算增添了更多理据。然而在我看来,这并不是一种日常的决策和监督机制,而是一种侧重于重点控制的政治程序。受会期限制及预算本身的复杂所致,预算审查监督机关所关注的,只能是财政资金安排的方向性问题,不可能深入到具体的开支项目,审批的作用未必有我们想象的那么大,政府编制的收支预算一般都会得到尊重。虽然预算监督也是人大很重要的权力,但其监督方式跟审计监督不一样,主要采取审议报告、质询、专题调查的方式进行,对有问题的项目不能采取具体行动,只能用决议方式表明自己的立场。因此在很大程度上,这仍然是一种政治控制机制,起到督促作用或表达重视程度,其在法律上的意义并不明显。

再来看预算执行。从分配财政资金的角度看,预算执行是一个具体行为,有执行主体,有用款对象,有权责要求。如果预算收入能够百分之百实现,财政部门会按照预算将资金拨付到用款单位。但到了收入征缴和财政支出的阶段,预算执行除了数据统计意义外,不再具有法律意义。这是因为,执收机关和支出单位所执行的并不是预算。

就预算支出的执行而言,用款单位根据法定标准和程序而支出。预算最多代表一种支出授权,用款单位没有必须完成支出的义务。以办公用品的采购为例,预算只是设定一个额度,不可能细化到具体的种类、品牌、数量。到底是买还是不买,买多买少,到哪里去买,不是预算执行这个概念所能解决的。用款单位按照采购规则买完东西后,花完了财政预算所计划的资金,也就意味着预算执行到位。在这个过程中,用款单位所执行的并不是预算,而是财政支出相关的法律法规,以及用款单位的支出决策。

预算收入的执行更为典型。税务机关不可能根据预算去征收税费,只能根据相关的法律法规征收。所谓收入预算的执行,在预算法上并不存在具体的行为,无非是最后比对一下数字。预算一万亿元,入库一万亿元,就算是预算收入百分之百执行到位。执行二字,在这里并不产生法律上的效果。

所以我主张,财政法研究不妨转换一下重心,从以权力机关为中心的预算法,转换到以政府为中心的财政行为法。围绕财政职权的分配,政府与其职能部门是什么关系?业务主管部门与财政部门是什么关系?下级政府与上级政府、下级机关与上级机关是什么关系?审计机关与被审计机关是什么关系?这些涉及到内部财务行政关系,如果不分清楚,权责就不明确。围绕财政权利和义务,非税收入与政府之间是什么关系?不同的非税收入与政府的关系是否完全相同?政府与财政支出的受益对象是什么关系?不同的支出形式,政府与财政相对人的关系是否有所不同?这些涉及到外部财务行政关系,如果不界定明白,就容易产生法律争议。

政府机关天天跟财政事务打交道,他们在解决上述问题方面有强烈需求,但我们目前的知识供给远远不足。这些也许不是高深的理论问题,也不是太艰难的实践问题,运用行政法、民商法知识大都能得到解决,但它们应该是财政法的基础。如果这一类的基础规范体系建立不起来,我们就很难用法律术语去解释财政行为、建构财政法律规范体系,只能继续去适应用财经语言构筑起来的财政规范体系。

举一个例子。一提起非税收入,我们都习惯于将其定义于财政行为;一提起财政行为,我们都习惯于将其归入公法类型,以至于《财政违法行为处罚处分条例》第13条规定,对于企业或个人不缴或少缴财政收入的行为,既要收缴应缴的收入,又要没收违法所得和给予警告,还要对单位和个人处以罚款。可是,万一政府在其中只是民事交易的主体呢?例如,政府转让二手车、处置过时的家具家电、收取房租,也需要如此严厉的公法措施吗?事实上,非税收入中,既有强制征收的收入,也有自愿缴纳的收入(如捐赠、居民社保缴费);既有行政征收收入,也有市场交易收入,还有罚没收入。收入的类型不一样,法律关系不一样,能够采取的措施自然应有差别,不能眉毛胡子一把抓。

再举一个例子。《城市房地产管理法》规定,超过出让合同约定的动工开发日期满一年未动工开发的,可以征收相当于土地使用权出让金百分之二十以下的土地闲置费。这里所讲的土地闲置费,到底属于行政事业性收费,还是属于行政罚款?《中国自然资源报》2018年6月17日报道过一个案例,双方围绕着其定性争执不下。虽然法院认定土地闲置费不构成行政处罚,但这未必是确定不变的最终结论。按照修订后《行政处罚法》对行政处罚的定义,土地闲置费被定性为行政处罚并非没有可能。财政收入的性质不同,法律依据和处理程序也就不一样。无论是政府还是行政相对人,对这些问题一定十分关切,司法机关肯定也希望能所参考。但我们似乎并没有注意到这些颇具应用性的问题,没有围绕财政行为去探索规则建构和法律解释,而是将大部分注意力放在政府与人大之间的宪法性财政关系上。

因此,基于学科建设和团队发展的立场,我希望财政法学的重心能有所转变,分出一部分注意力用于政府财政行为的研究,以政府为中心重新梳理财政法的规范体系,让财政法更接地气,更面对现实,更具有操作性。

五、从学科对话中寻找财税法学的问题和主张

不少人对财税法有畏难情绪,其最大的顾虑就是找不到可以研究的问题,即便找到了也不知道该怎么去研究。甚至有部分人觉得,财税领域没有多少法律问题,大部分都是政策问题或管理问题。确实,财税领域非常复杂,其呈现的问题往往具有综合性,从一个角度看是政策问题,从另一个角度看是管理问题。如果再换一个角度看,其实可能会发现也是法律问题。

以疫情期间对小微企业的税费减免为例,为什么要推行税费减免,想要达到什么目的,这是一个政策问题,需要综合各方面的因素来做决策。而如果决定要做,怎么才能最快将其落到实处,让小微企业受益,这涉及能力发挥和资源调度,是一个政府管理问题。与此同时,我们还需要考虑,税费减免关系到法律法规的变动,面对非常情况,缓不济急,怎么做才能既保证效率又不失合法性,这是法律界需要动脑筋解决的问题。就财政应急机制建设而言,这也是法学需要去研究的课题。

财税本身可以从不同角度去研究,形成财税经济学、财税社会学、财税政治学、财税管理学之类的学科。财税法学从法学角度研究财税,必须体现法学的特长、特性和特色,不可能包打天下,解决所有的问题。为了熟悉财税运行规律,我们应该去学习财税相关的知识,了解相关学科的立场、观点和方法。这个过程会促进学科之间的对话。剑文老师领衔提出“领域法学”的概念,不是为了跑马圈地把自己封闭起来,而是为了打通学科之间的界限,破除门户之见,以问题为中心取长补短。

因此,我们需要加强与传统法学的对话,用法学思维梳理资金管理的各个环节,给参与其中的各个主体准确定位,确定各自的权利和义务、权力和责任,分辨不同的法律关系,明确不同的法律性质,用不同的法律规则去解决不同的问题。财税法中主体类型多、行为类型多、责任类型多,从理念层面我们可以努力去提炼其共性,但在规则建设和法律适用层面,还是应该回归传统法学思维,综合运用不同性质的法律规范。只要能够发现和解决财税法律问题,不管运用宪法知识还是行政法知识,或是民商法知识、刑法知识,都是在为财税法学这栋大厦添砖加瓦。既然我们强调财税法学是领域法学,就不需要在乎用什么原料和工具,只要服务于财税的规范与发展就行。

我们还应该加强与财政学、税收学的交流,学习他们有关财税行为及效应的研究成果。财政资金的获取、管理和支出有其规律性,既要考虑内部的搭配和效率,也要考虑经济和社会效果;既要考虑对财税行为的控制,也要重视对公务机关的激励,鼓励政府部门积极主动作为。法律对财税的介入,除了体现规范和约束,还要提供支持和引导,不能过于僵化。尤其是在经济社会变动过程中,法律秩序与财税运行容易冲突,需要平衡二者之间的关系。在这方面,财税学的成果可以给我们启发。它们虽然不一定使用法言法语,但有关制度设计和规则完善方面的研究,与财税法学的追求是完全相容的。从目前的情况看,面对财税改革和财税制度创新,财税学比财税法学更积极主动,成果也更丰富和深入。而我们的重点仍然停留在合法性建设,这并不是一个值得庆贺的信息。

除了上述两个方面外,还不妨结合宪法学、政治学、国家学,再去思考一些财税发展的方向性问题。就财税而言,单纯讲法定、法治是不够的,这些属于形式正义方面的追求,不能解决实质性、根本性问题。往深处挖的话,财税确实关系到国家治理。国家往哪个方向走,市场经济对财税法有什么要求,社会主义对财税法有什么指引,这是我们不容回避的问题。政治制度不同,社会背景不同,思想潮流不同,财税法应该呈现不同图景。社会在发展变化,人心在变化,利益结构在变化,财税法不应一成不变。数字经济发展对国际税法改革的促进,就是一个非常好的例子。多一些政治经济学的思考,对于学习财税法学一定大有裨益。

归纳起来,我个人的体会是,财税法学研究虽然很难,但只要找到突破口,一定也是机会多多。我们不妨将视野放宽一点,带着拓荒之心去开垦财政法,相信会有更高的回报率。如果能将财务与政务适当区分,以资金为核心去建构规则体系,财税法的特性会得到充分体现,更容易得到法学界的关注和重视。鉴于以往我们在预算法上已经投入很多,后期不妨转换一下研究重心,分出部分精力专攻政府财政,以政府行为为中心建构财税法规则体系。为了实现上述目标,有必要诚心开展学科对话,引入传统法学的立场、思维和方法,多向财税学、政治学学习,让法学与财税结合更加紧密,让制度和规则沁润思想之光。

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王怡丞 13201793579

本期编辑: 解晓雯 | 校对: 丁怡涵

审核老师: 李安安 | 袁康


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编者按:本文根据熊伟教授在“中国法学会财税法学研究会2021年年会暨第33届海峡两岸财税法学术研讨会”上的发言整理而成。

作者简介:熊伟,武汉大学法学院教授,博士生导师,武汉大学财税与法律研究中心主任,中国财税法学研究会常务副会长。

财税法学怎么学习、怎么研究,怎么指导学生毕业论文选题?从事财税法教学和研究的不少老师都会有这方面的困惑。近些年来,我在和研究生交流的过程中,一直强调以下五个方面的想法,借此机会跟各位老师报告,希望对中青年财税法学者有所帮助。

一、不宜将财税法学的所有注意力都放在税法

领域法学概念的提出,开阔了我们的视野,给财税法研究提供了一个重要分析工具。财税法学之所以成为一个领域法学,不能单纯基于对概念的逻辑推理,必须从各个角度呈现值得研究的问题,每个方向都要积累一定数量的成果。目前大部分老师和学生的注意力都放在税法,对财政法的关注度严重不足,没有观察到财政法的丰富多彩。不少人甚至有畏难情绪,做过一段时间财政法研究后,又转到税法领域了。上述这种不平衡状态不利于呈现财税法领域的整体性。

财政法至少包括财政收入、财政支出、财政管理三大版块。财政收入中除了税收,还有多种收费和基金。除了收费设定、收费标准、征收程序等共性规则外,每一种收费和基金都有个性问题需要研究。财政支出中,有关财政支出的计划、标准和程序,资金接受主体与财政支出主体之间的关系,相关政府机关之间的财政协作关系,也都是我们平常不太关注的问题。至于国库的法律地位如何、国库现金管理权的归属,财税库银横向联网的权责划分,财政监督中审计机关与财政机关的分工,审计机关的审计权限以及审计处理等,目前更是备受冷落,基本不在我们的视野之内。

针对这种不平衡状态,2020年和2021年,我连续安排两届硕士生撰写财政法论文,第一年集中于非税收入,第二年侧重于财政支出。在分配题目时,我一再跟同学们解释,毕业论文写作是一个探索过程,要勇于开拓未知领域。此外,教学相长,同学们探索的过程也是老师学习的过程,不能总是重复已有的东西。更何况,当其他学校都不太重视财政法时,武汉大学应该尝试多做一点贡献。这类选题的毕业论文写完后,尽管不能做到像税法论文一样成熟,但其开拓创新性无可置疑,可以为后来者提供铺垫。

基于同样的考虑,刘珊博士在2020年进入武大博士后流动站后,我安排她跳出熟悉的税法解释学,转而研究财政补贴的规范体系。财政补贴既涉及政府与受益人的外部关系,也涉及财政机关与其他业务部门之间的合作关系,还有上下级政府之间的协作与管理关系;既涉及受益人的请求权何时成立、如何实现等法律问题,也关乎经济、社会、文化、环境生态等政策,切口很小,场域很大。通过检索,我们搜集了几百个相关司法案例。在研究过程中,又接到政府机关的专题咨询,涉及补贴资金能否被法院强制执行,以及财政机关是否有义务协助法院划拨补贴资金,用于清偿受补贴人的民事债务等。研究视野得以进一步拓宽,素材也越来越丰富。

2020级博士生许恋天一进校,就被我要求学习财政投融资法,这对她也是一个不小的挑战。不过,经过一年时间的消化,她现在越来越感觉到兴趣,经常能够就PPP、政府投资基金、平台债务化解、财政金融化、金融财政化等话题与我交流。我申报的的国家社科基金项目中标后,她开始协助我专门研究地方专项债券。本次年会中她提交的论文,《“代举”机制对地方政府专项债券的功能束缚与法治化解》,就是其中的阶段性成果。专项债券是一种项目融资债券,只能用项目收益来还本付息。从这个意义上说,政府对专项债券承担有限责任。以这个逻辑为中心,可以构建一个完整的规则体系。只不过,现实中的做法与此对比鲜明,专项债券有沦为一般债券的倾向,有限责任开始向无限责任转化。这是非常值得警惕的现象,我们应该关注和研究。

关心时事也能带给我们一双慧眼,让我们从新闻中发现可用素材。某天早上打开新闻网站,我就发现了有意思的话题。

第一,某甲目前仍然监狱服刑,向法院起诉离婚,涉及5亿多元的债务分割,要缴纳近300万元诉讼费。而此前,该人已被判没收全部个人财产。这种情况下,诉讼费可否减免?诉讼费的缴纳规则,应该由国务院部委制定,还是最高法院制定?作为非税收入,诉讼费也要移交税务机关征缴吗?对此,方流芳老师的一篇论文值得一读,他更深入到了诉讼费与诉权之间的平衡。

第二,某乙认为看守所多收了自己78元的被褥费,起诉看守所返还,但民事诉讼、行政诉讼和国家赔偿都未获立案。看守所到底在履行什么职能?看守所的收费是市场收费还是财政收费?看守所在押人员的生活费,应该财政负担还是由在押人员缴纳?财政没有拨足看守所的经费,看守所就可以向在押人员收费吗?

第三,某丙向政府申请信息公开,被要求支付15万元的信息处理费。查国务院办公厅印发的文件,收费标准累进,合理数量的不收费,超过标准的递增收费。复制资料的数量越多收费越贵,一张A4纸最多可以收到40元。用财政手段遏制信息公开权的滥用,是否合适?是否违反比例原则?资料复制的数量与权利滥用之间,是否存在完全的对应关系?

顺着这些问题去做研究,就会发现财政法别有洞天,深入下去津津有味。因此我会继续坚持让研究生在这个领域做毕业论文,我自己也愿意就此花费更多精力。

二、对财政行为有必要从观念上区分财务与政务

理财与治国是一体两面的关系,但又不完全是一回事。要治理好一个国家,政治、政策、政务当然是首要的,错误的决策会带来错误的结果。不过,决策再好,如果不考虑财务方面的约束,也难以实现目标。因此,财务与政务可以从这个角度做区分。就财政法而言,我们主要研究理财问题,通过理财达到治国的效果,通过财务管理促进政务提升。

理财和财务有什么基本要求?有哪些底线?有哪些行动准则?谁是理财主体?参与各方的职能分配与法律关系如何?财务管理方面的法律要求,与政务管理方面的法律要求,其间是否有界限和区分?财务与政务如何相互支持、相互制约?财政行为在什么意义上表现为法律行为?例如,付款和拨款是一个独立的法律行为吗?如果已经做出了支出决定,但没有实际付款,是否可诉?诉谁?谁是决定者?政府业务部门、财政机关和国库分别发挥什么作用?这些都是需要从法律上解决的问题。如果财务和政务被混同在一起,就不容易观察各自发挥的作用,明确相关参与主体的法律职责。

一级政府作为行政主体时,财务与政务当然是统一的。不过,我国将政府职能部门也作为行政机关,可以独立对外从事行政行为。在很多情况下,政务由业务主管部门负责,财务由财政机关负责。例如,要不要对贫困人口提供社会救助,民政部门决策;要不要对优秀学生提供国家奖学金,教育部门决策;要不要对种地农民提供种粮补贴,农业部门决策。财政机关的作用在于财务管理,包括事先编制资金预算,制定资金管理和财务核算规则,根据预算划拨资金到业务主管部门,对实际使用资金的行为进行事前的财务审核和事后的财务监督。即便是行政上合理合法合规的行为,如果不符合财务管理的要求,也不能进行财政支出。例如,会议、住宿、餐饮接待不能超标,公务开支必须用公务卡,政府采购要走集中采购程序,重大开支要经过集体决策或上级审批,等等,都属于这方面的要求。

正是因为这种角色及身份的差异,在财政支出关系中,财政机关通常不直接对外充当行政主体,而是在内部起到审核和把关的作用。以社会救助为例,如果受救助人对应否救助、救助标准、救助程序等存在异议,应该以民政部门作为复议和诉讼的对象。即便财政机关在审核时发挥了作用,也只是协助民政部门履行职能,在内部行政中发挥作用,而不是对外的行政主体。在我们检索到的资金支出文件中,通常都有财政机关作为联合下文单位,资金管理方面也没有严格区分对内和对外职能。发生诉讼之后,法院很难定位财政机关的作用,在不少案件中直接将财政机关作为被告,或者将其与业务主管部门作为共同被告。可见,将财务与政务区分,不仅具有规则建设方面的意义,在司法实践中也有现实针对性。

在很多情况下,政府行为形式上是财务行为,实质上是政务行为,如对外援助、社会救助、产业补贴,等等。它们首先要遵循具体业务的法律要求,如社会救助要遵循社会救助法,产业补贴遵循产业发展法,同时也要遵循财政、财务方面的要求,包括预算、审核、拨款、支出、审计、决算等等。后者才是财政法所规制的对象。

就财政支出而言,影响其结构的不是财政法,而是政府施政导向。政府要扶贫,就要安排扶贫资金;要解决老年社会问题,就要提供社保费补贴的支出,安排养老方面的基本建设项目;要支持和照顾小微企业发展,就要想办法减免税费或提供救助资金。政务与财务的关联因此非常紧密。尽管如此,财务也有自身特定的要求。符合政务要求的项目,到了要花钱的时候,仍然要遵循花钱方面的规范。

从这里可以看出,财政法对施政行为既有支持作用,也有制约作用。财务管理做的好,有助于提升施政质量和效率,防止错误决策及浪费资金。财务行政虽然也属于行政法的规范对象,例如,要处理财政机关与业务机关之间的内部关系,要处理财政机关与相对人之间的外部关系,要处理审计机关与收支单位的监督关系,等等,但是,其重点仍是财政资金管理,与业务主管部门要考虑的“做事”相比,法律规制的角度有不小的差别。

三、以公共资金为核心构建财政法体系

公共财产法概念的提出,提炼了财政法区别于其他法律领域的特质,有助于从新的角度看待政府与人民的关系。从广义上看,公共财产包括公共资金、公共资产和公共资源。三种财产的特性分明,如果不加区分,以此为基础,将催生非常庞大的财政法体系。而将国有资产法、国有资源法囊括在内,反而会让财政法失去自己的特性。因此,我主张以公共资金为核心构建财政法体系,让国有资产法和国有资源法独立发展,但与财政法保持一定的联系渠道。

资金是一种货币资产,具有一般等价物的功能,可以采购到任何东西,在现代政府管理中是最方便的财政工具,体现了对营业自由和职业自由的尊重。围绕财政资金、公共资金,要考虑资金从哪里来、以什么财政形式来,谁来负责征收,如何防止对私有财产的过度侵犯,等等,这些是财政收入法的内容。财政收入依法创设后,政府可以定期取得和支出,就会有年度财政预算的问题,需要考虑谁来编制、谁来审批、谁来执行,这些是预算法的内容。财政资金征收入库之后,还要考虑如何安全高效管理,既要发挥各个机关的职能优势,也要考虑相互之间的制约平衡,这是财政管理法的内容。资金实际支出的时候,要考虑立规矩、强制度、重程序,如设定支出额度和标准,遵循集中采购模式,实行国库集中支付,重大支出集体审批,等等,这些是财政支出法的内容。此外,资金收支是否合规、安全和有效,财政和审计机构有权监督,对违法行为要纠正和处理,立法机关也有权从预算管理角度监督,这些是财政监督法的内容。

围绕财政资金的收入、管理和支出,既有执政党层面的宏观战略规划,也有权力机关的决策和监督(预算的审批和监督、重大决策的审批);既有政府系统内部的财务管理(预算编制、资金划拨),也有政府与相对人之间的外部法律行为;既有财政机关的专门财政管理,也有机关内设财务部门对收支的控制;既有审计机关从外部对财政的监督,也有公务机关内审机构的依法履职。以资金为中心,确定资金决策、支配、使用、监督的主体,明确主体之间的责权利,可以构筑完整的财政法规则体系,勾勒出政府施政的另一幅图景,体现出财务与政务的相辅相成,是目前学习财政法最适合的主线。

国有资产管理当然也属于政府理财,可以归入财政法的规范对象。只不过,相对于公共资金问题,它们跟财政法的距离要远一些。经营性资产的管理,已经有企业国有资产法等专门的法律法规,设立了专门的政府管理机构,综合了民商法、财政法和行政法的内容,成为相对独立的法律领域,其目标、内容和方法与财政法有很大不同。非经营性资产是政府通过购买和建设而积累的财产,满足行政办公及事业发展的需要。非经营性资产的分配、使用和管理,目前仍属于财政机关的职能,广义上也可以归入财政法。只不过,这种理财并不直接涉及政府与人民的关系,主要属于政府内部事务,着眼于提高资产的使用价值,不需要成为财政法最关注的对象。行政法上有关公物的规则,民法上有关财产权的规则,国有资产法上有关财产登记、使用、处置的规则,基本上可以解决此类法律问题,也可以形成相对独立的领域。基于资金管理这条主线,国有资产管理法与财政法的关联在于,资产处置和变价后,资产经营获得收益时,这部分资金转为年度财政收入,成为年度支出的资金来源。目前,经营性国有资产收入列入国有资本经营预算,非经营性国有资产收入列入一般公共预算,就是这两个领域的联通之处。

国有资源主要是指自然资源,包括土地、河流、矿产、森林等。就其最广泛的意义而言,国有资源管理当然也属于政府理财,只不过,这种管理首先要考虑的是资源的保养及可持续性,而不是通过利用获得收益,收益只能是附带的功能。目前自然资源的管理都设立专门机构,也形成了相对独立的法律法规体系,包括土地管理法、水法、森林法、矿产资源法、海洋保护法,等等,其性质既是资源法,也是生态法和环境法,财政法反而是其次。只有涉及资源如何产生收益、收益如何确定法律性质、如何归入财政预算等问题时,才会产生典型的财政法问题。因此同样可以说,财政法跟资源法发生交集的通道,在于资源通过利用转变成财政资金。

当然,并非一定要在财政法与国有资产法、国有资源法之间划一条界限,法学研究没有这种界限,也不需要这种界限,跨界探索反而是值得鼓励的。我所考虑的,一是想给财政法勾勒相对清晰的轮廓,大致框定值得重点关注的问题;二是想以公共财产为主题,按照资金、资产和资源之分,在财政法体系内部划出层次;三是想引导目前有限的研究资源,投入最为核心的资金管理领域。学者可以从事多个领域的研究,但学科必须有自己的定力,否则容易左右摇摆,面目模糊。

四、将财政法研究重心从预算转移到收支行为

在财税法学界,研究财政法的人本来就不多,这些为数不多的人中,绝大部分都在研究预算法,包括我自己在内。不过,我现在越来越感觉到,预算就是计划或规划,它是财政活动的重要环节,但不是全部。以预算为中心似乎可以描述财政的全过程,如预算编制、预算审批、预算执行、预算监督等,好像形成了一个资金管理的闭环,没有什么内容不被其所覆盖。但实际上,预算行为属于政府内部管理行为,是财政权力的内部控制机制,并不直接涉及政府与人民的关系,因此不应该长期成为财政法学的重心。

预算法最受人关注的主题是预算审批。确实,它处理权力机关与行政机关的关系,体现了议会控制和财政民主。预算审批过程中的信息公开和公众参与,尤其是人大代表对预算草案的投票权,为学界重视预算增添了更多理据。然而在我看来,这并不是一种日常的决策和监督机制,而是一种侧重于重点控制的政治程序。受会期限制及预算本身的复杂所致,预算审查监督机关所关注的,只能是财政资金安排的方向性问题,不可能深入到具体的开支项目,审批的作用未必有我们想象的那么大,政府编制的收支预算一般都会得到尊重。虽然预算监督也是人大很重要的权力,但其监督方式跟审计监督不一样,主要采取审议报告、质询、专题调查的方式进行,对有问题的项目不能采取具体行动,只能用决议方式表明自己的立场。因此在很大程度上,这仍然是一种政治控制机制,起到督促作用或表达重视程度,其在法律上的意义并不明显。

再来看预算执行。从分配财政资金的角度看,预算执行是一个具体行为,有执行主体,有用款对象,有权责要求。如果预算收入能够百分之百实现,财政部门会按照预算将资金拨付到用款单位。但到了收入征缴和财政支出的阶段,预算执行除了数据统计意义外,不再具有法律意义。这是因为,执收机关和支出单位所执行的并不是预算。

就预算支出的执行而言,用款单位根据法定标准和程序而支出。预算最多代表一种支出授权,用款单位没有必须完成支出的义务。以办公用品的采购为例,预算只是设定一个额度,不可能细化到具体的种类、品牌、数量。到底是买还是不买,买多买少,到哪里去买,不是预算执行这个概念所能解决的。用款单位按照采购规则买完东西后,花完了财政预算所计划的资金,也就意味着预算执行到位。在这个过程中,用款单位所执行的并不是预算,而是财政支出相关的法律法规,以及用款单位的支出决策。

预算收入的执行更为典型。税务机关不可能根据预算去征收税费,只能根据相关的法律法规征收。所谓收入预算的执行,在预算法上并不存在具体的行为,无非是最后比对一下数字。预算一万亿元,入库一万亿元,就算是预算收入百分之百执行到位。执行二字,在这里并不产生法律上的效果。

所以我主张,财政法研究不妨转换一下重心,从以权力机关为中心的预算法,转换到以政府为中心的财政行为法。围绕财政职权的分配,政府与其职能部门是什么关系?业务主管部门与财政部门是什么关系?下级政府与上级政府、下级机关与上级机关是什么关系?审计机关与被审计机关是什么关系?这些涉及到内部财务行政关系,如果不分清楚,权责就不明确。围绕财政权利和义务,非税收入与政府之间是什么关系?不同的非税收入与政府的关系是否完全相同?政府与财政支出的受益对象是什么关系?不同的支出形式,政府与财政相对人的关系是否有所不同?这些涉及到外部财务行政关系,如果不界定明白,就容易产生法律争议。

政府机关天天跟财政事务打交道,他们在解决上述问题方面有强烈需求,但我们目前的知识供给远远不足。这些也许不是高深的理论问题,也不是太艰难的实践问题,运用行政法、民商法知识大都能得到解决,但它们应该是财政法的基础。如果这一类的基础规范体系建立不起来,我们就很难用法律术语去解释财政行为、建构财政法律规范体系,只能继续去适应用财经语言构筑起来的财政规范体系。

举一个例子。一提起非税收入,我们都习惯于将其定义于财政行为;一提起财政行为,我们都习惯于将其归入公法类型,以至于《财政违法行为处罚处分条例》第13条规定,对于企业或个人不缴或少缴财政收入的行为,既要收缴应缴的收入,又要没收违法所得和给予警告,还要对单位和个人处以罚款。可是,万一政府在其中只是民事交易的主体呢?例如,政府转让二手车、处置过时的家具家电、收取房租,也需要如此严厉的公法措施吗?事实上,非税收入中,既有强制征收的收入,也有自愿缴纳的收入(如捐赠、居民社保缴费);既有行政征收收入,也有市场交易收入,还有罚没收入。收入的类型不一样,法律关系不一样,能够采取的措施自然应有差别,不能眉毛胡子一把抓。

再举一个例子。《城市房地产管理法》规定,超过出让合同约定的动工开发日期满一年未动工开发的,可以征收相当于土地使用权出让金百分之二十以下的土地闲置费。这里所讲的土地闲置费,到底属于行政事业性收费,还是属于行政罚款?《中国自然资源报》2018年6月17日报道过一个案例,双方围绕着其定性争执不下。虽然法院认定土地闲置费不构成行政处罚,但这未必是确定不变的最终结论。按照修订后《行政处罚法》对行政处罚的定义,土地闲置费被定性为行政处罚并非没有可能。财政收入的性质不同,法律依据和处理程序也就不一样。无论是政府还是行政相对人,对这些问题一定十分关切,司法机关肯定也希望能所参考。但我们似乎并没有注意到这些颇具应用性的问题,没有围绕财政行为去探索规则建构和法律解释,而是将大部分注意力放在政府与人大之间的宪法性财政关系上。

因此,基于学科建设和团队发展的立场,我希望财政法学的重心能有所转变,分出一部分注意力用于政府财政行为的研究,以政府为中心重新梳理财政法的规范体系,让财政法更接地气,更面对现实,更具有操作性。

五、从学科对话中寻找财税法学的问题和主张

不少人对财税法有畏难情绪,其最大的顾虑就是找不到可以研究的问题,即便找到了也不知道该怎么去研究。甚至有部分人觉得,财税领域没有多少法律问题,大部分都是政策问题或管理问题。确实,财税领域非常复杂,其呈现的问题往往具有综合性,从一个角度看是政策问题,从另一个角度看是管理问题。如果再换一个角度看,其实可能会发现也是法律问题。

以疫情期间对小微企业的税费减免为例,为什么要推行税费减免,想要达到什么目的,这是一个政策问题,需要综合各方面的因素来做决策。而如果决定要做,怎么才能最快将其落到实处,让小微企业受益,这涉及能力发挥和资源调度,是一个政府管理问题。与此同时,我们还需要考虑,税费减免关系到法律法规的变动,面对非常情况,缓不济急,怎么做才能既保证效率又不失合法性,这是法律界需要动脑筋解决的问题。就财政应急机制建设而言,这也是法学需要去研究的课题。

财税本身可以从不同角度去研究,形成财税经济学、财税社会学、财税政治学、财税管理学之类的学科。财税法学从法学角度研究财税,必须体现法学的特长、特性和特色,不可能包打天下,解决所有的问题。为了熟悉财税运行规律,我们应该去学习财税相关的知识,了解相关学科的立场、观点和方法。这个过程会促进学科之间的对话。剑文老师领衔提出“领域法学”的概念,不是为了跑马圈地把自己封闭起来,而是为了打通学科之间的界限,破除门户之见,以问题为中心取长补短。

因此,我们需要加强与传统法学的对话,用法学思维梳理资金管理的各个环节,给参与其中的各个主体准确定位,确定各自的权利和义务、权力和责任,分辨不同的法律关系,明确不同的法律性质,用不同的法律规则去解决不同的问题。财税法中主体类型多、行为类型多、责任类型多,从理念层面我们可以努力去提炼其共性,但在规则建设和法律适用层面,还是应该回归传统法学思维,综合运用不同性质的法律规范。只要能够发现和解决财税法律问题,不管运用宪法知识还是行政法知识,或是民商法知识、刑法知识,都是在为财税法学这栋大厦添砖加瓦。既然我们强调财税法学是领域法学,就不需要在乎用什么原料和工具,只要服务于财税的规范与发展就行。

我们还应该加强与财政学、税收学的交流,学习他们有关财税行为及效应的研究成果。财政资金的获取、管理和支出有其规律性,既要考虑内部的搭配和效率,也要考虑经济和社会效果;既要考虑对财税行为的控制,也要重视对公务机关的激励,鼓励政府部门积极主动作为。法律对财税的介入,除了体现规范和约束,还要提供支持和引导,不能过于僵化。尤其是在经济社会变动过程中,法律秩序与财税运行容易冲突,需要平衡二者之间的关系。在这方面,财税学的成果可以给我们启发。它们虽然不一定使用法言法语,但有关制度设计和规则完善方面的研究,与财税法学的追求是完全相容的。从目前的情况看,面对财税改革和财税制度创新,财税学比财税法学更积极主动,成果也更丰富和深入。而我们的重点仍然停留在合法性建设,这并不是一个值得庆贺的信息。

除了上述两个方面外,还不妨结合宪法学、政治学、国家学,再去思考一些财税发展的方向性问题。就财税而言,单纯讲法定、法治是不够的,这些属于形式正义方面的追求,不能解决实质性、根本性问题。往深处挖的话,财税确实关系到国家治理。国家往哪个方向走,市场经济对财税法有什么要求,社会主义对财税法有什么指引,这是我们不容回避的问题。政治制度不同,社会背景不同,思想潮流不同,财税法应该呈现不同图景。社会在发展变化,人心在变化,利益结构在变化,财税法不应一成不变。数字经济发展对国际税法改革的促进,就是一个非常好的例子。多一些政治经济学的思考,对于学习财税法学一定大有裨益。

归纳起来,我个人的体会是,财税法学研究虽然很难,但只要找到突破口,一定也是机会多多。我们不妨将视野放宽一点,带着拓荒之心去开垦财政法,相信会有更高的回报率。如果能将财务与政务适当区分,以资金为核心去建构规则体系,财税法的特性会得到充分体现,更容易得到法学界的关注和重视。鉴于以往我们在预算法上已经投入很多,后期不妨转换一下研究重心,分出部分精力专攻政府财政,以政府行为为中心建构财税法规则体系。为了实现上述目标,有必要诚心开展学科对话,引入传统法学的立场、思维和方法,多向财税学、政治学学习,让法学与财税结合更加紧密,让制度和规则沁润思想之光。

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本期编辑: 解晓雯 | 校对: 丁怡涵

审核老师: 李安安 | 袁康


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