摘要：个人所得税法虽被寄予“扶弱抑强”的功能预期，但其调节分配的主要作用场域在于合理调节过高收入，扶助弱势群体的效用并不突出。新冠肺炎疫情发生之后，国家层面出台一系列税收政策扶助弱势群体，覆盖多个税种却基本不涉及个税。这种状况的发生并非偶然，而是有其深刻的制度原因。在纳税人无所得或所得未达宽免额的条件下，无论何种个税优惠手段均无的放矢，贸然启用还将诱致个税逆向调节的不良后果。进言之，个人所得税法出于技术层面考量而设定的纳税周期和纳税单位规则，削弱了个税的“扶弱”功能，“负所得税”制度的缺失则割裂了个税法律关系中“取”和“予”之间的联系，根本性地在个税场域放弃了“扶弱”这块阵地。若说以年度为纳税周期和以个人为纳税单位的做法有其技术理性，逐步引入“负所得税”的制度安排则可谓兼顾需要与可能。

关键词：个人所得税法 新冠肺炎疫情 纳税周期 纳税单位 负所得税

自我国推进收入分配体制改革以来，税收手段在再分配场域的重要性日益突出。通常认为，所得、财产和消费既是税收征取的对象，也是税收据以调节分配的三大切入点。相较之下，所得对纳税人税负能力的表彰至为明显，因其所把握者系纳税人在单位时间内的财富增量，是已经实现的收益；财产乃是纳税人在特定时点上的财富存量，虽也可据以衡量纳税人的经济实力，但因财产终究只是潜在的收益而尚未兑现，故在量能课税的意义上弱于对所得征税，这也是房地产税的出台迁延日久的缘由之一；至于消费行为，固然可以间接表现纳税人的经济实力，在植入所谓“一生收入”的概念并体察消费行为相对稳定的特质后，甚至可认为对消费行为征税有优于对所得和财产征税之处，但其毕竟极易转嫁，在调节分配的层面作用未必十分突出。综合前述，各大税类中，所得税因其对税负能力的把握最为直接而全面，故而常被认为是实施分配调节的最优场域。

2019年末以来，新冠肺炎疫情对我国的影响已毋庸多言，在抗疫斗争取得阶段性重大胜利的背景下，重振经济并对受疫情影响严重的地区和群众给予扶持，成为新的主题。实践中，包含税收在内的各项政策手段持续推出，涵盖财政、税收、金融等诸多方面。不难发现，在税收手段的部分，增值税、企业所得税等更受青睐，看似与普通公众关联更紧的个人所得税，却缺乏足够戏份。从客观需求的角度看，受疫情影响严重地区的很多居民，在收入方面缩水严重，生活水平也有明显下降。税收特别是个人所得税，既然担负着调节分配的重责大任，而调节分配又有着扶弱、抑强的要求，自应对此种状况有所关切并作回应，那么，何以如此“静悄悄”？

其实，《个人所得税法》并非没有提供可能的应对方案，而且从形式上看，似是颇多可采之处。但若细察之，则不难发现其与疫情后扶持弱势群体的目标难免扞格不入。

（一）可能的方案

承前，从《个人所得税法》的规则出发，可能的解决方案至少有二。

其一，《个人所得税法》第4、5条分别枚举了个税免征、减征的情形。其中，第4条明确列举的九大免征事项中并无对应情形。该条还预留有一兜底条款，也即“国务院规定的其他免税所得”。但不难看出，第4条列明的各类免征情形都指向特定收入而非“特定主体”的各项收入，在这层意义上，显然不宜循该路径对受疫情影响严重的纳税人实施普适性个税免征。相较之下，《个人所得税法》第5条的可适用性更加突出，该条是关于个税减征的规定，其第2项是“因自然灾害遭受重大损失”。从规范的角度出发，能否援引该项的关键在于，新冠肺炎疫情是否属于“自然灾害”。通常认知的“自然灾害”主要指地震、洪水、山体滑坡、泥石流等，但自然灾害本身并无清晰明确的外延，如果从一种比较宽泛的角度去理解，似可认为其核心意涵在于“非人力因素”导致的灾害，据此可将其与战争、暴乱、罢工等加以区分。由该点出发，新冠肺炎疫情的爆发并非人力所致，故而虽看似有别于传统意义上的自然灾害，但将之归入其中或许也并无问题。当然，后文还将从更加严格的文义解释的角度切入探讨疫情是否属于自然灾害的范畴。与此同时，根据该条的规定，个税减征需要经过严格的程序，也即由省、自治区、直辖市人民政府规定减征的具体幅度和期限，然后报同级人民代表大会常务委员会备案。

不妨设想一下，如果确要循该路径实施减征，得采用何种具体方案。在现行个人所得税法的九项税目中，工资薪金、劳务报酬、稿酬和特许权使用费被合并作为综合所得。通常认为，综合所得项下的四大税目都属于勤劳所得的范畴，也是自然人纳税人据以维持生计的主要收入来源。与此同时，经营所得其实也属于勤劳所得，只不过其主要针对从事生产经营的自然人纳税人，对此类纳税人来讲，经营所得是其个人乃至家庭收入的主要来源。一般情况下，诸如资本利得、财产转让所得、财产租赁所得、偶然所得等收入对纳税人而言主要是起到“锦上添花”的效果。由此出发，如果要实施个税减征，应适用于综合所得和经营所得，对此应无疑义。

此外，无论是综合所得还是经营所得，个人所得税法上都采用超额累进的税率结构。这主要是出于税收纵向公平的考量，也即高收入者较之中低收入者理应承担更高比例的税负。基于同样的道理，实施个税减征时显然也不应该“一刀切”，而应使减税幅度呈现差异化的态势。具言之，制度设计应力求让中低收入者受益更多，高收入者的受益相对更小。从这一基点出发，不妨对中低档税率对应的收入实施力度更大的减征，对高档税率对应的收入实施力度相对较小的减征，以真切体现个税减征的“扶弱”导向。为操作便利，可考虑对原适用3%、10%、20%这三档税率的综合所得减半计征，也即相应分别适用1.5%、5%、10%的税率；对原适用25%、30%、35%、45%这四档税率的综合所得减按75%计征。如此界分减半计征和减按75%计征的原因主要是，综合所得对应20%税率的范围是全年应纳税所得额144000元至300000元，考虑到60000元/年的一般性扣除额以及其它扣除项目，大体上可以认为，中低收入纳税人所适用的最高档边际税率一般也就落在20%，适用更高档税率的一般情况下都可被归入高收入者的行列。遵循相似的逻辑，在经营所得的部分，可考虑对适用5%、10%、20%这三档税率的收入减半计征，相应对适用30%、35%这两档税率的收入减按75%计征。原因已如前述，兹不赘述。

其二，《个人所得税法》第6条罗列了各类扣除项目，大致可区分为一般性扣除、专项扣除和专项附加扣除。事实上，在个人所得税法的场域，费用扣除规则的重要性颇为突出。前文已述及，个人所得税被认为是最能贯彻量能课税的税种，而量能课税实有纵横二元向度，其中纵向维度的量能课税更为根本，其旨在于国家公共财政和纳税人私人财产间妥为划定“两权”界限，避免国家征税侵入纳税人赖以维持生存的财产。故此，“净额所得始能课税”乃是个人所得税法的一项重要原则，也即仅能对“净收益”计征个税。学理上，净额所得又有客观的净额所得和主观的净额所得之分，前者要求各项收入应先扣除为获得收入所支出之成本、费用及损失后的余额方才具有可税性，后者则要求在税前扣除纳税人为自己或其家庭的生存所必须支出的金额。通常认为，2018年个税修法时创设之六类专项附加扣除，即着眼于探求并把握纳税人的主观净额所得——诸如子女教育、赡养老人、房贷利息、大病医疗等相关开支显系纳税人及其家庭为维持生存所不得不支出的。问题在于，综观个人所得税法列明之六类专项附加扣除，与疫情的关联并不甚大，客观讲来只有大病医疗支出的专项附加扣除可堪适用，而且是在无需进行任何制度调整的条件下。根据《个人所得税专项附加扣除暂行办法》第11条，纳税人在一个纳税年度内发生的与基本医保相关的医药费用支出，扣除医保报销后个人负担累计超过15000元的部分，得于80000元的限额内在税前据实扣除。该暂行办法第12条进一步阐明，医药费用支出可由纳税人本人或者其配偶作税前扣除，该项制度安排有其积极意义，也即一定程度上考虑到“家庭”因素，而部分缓释严格以个人作为纳税单位可能诱发的不合理、不公平现象。另外，未成年子女发生的医药费用支出可以选择由其父母一方扣除。应当说，暂行办法第12条的合理性在新冠肺炎疫情的背景下得以凸显，在家庭成员中无收入或收入较少者感染疾患的情形中，该规定的存在能使更多的纳税人/家庭真切受益。

（二）简要评述

承接前文所述，个人所得税法虽然看似在规则层面准备了可资援用的疫后因应手段，但细察之下则不难发现，理论设想投射到社会实践会遇到诸多难题，甚至从根本上使其合理性大为动摇。

就直接对受疫情影响严重地区的纳税人实施个税减征而言，其无法回避的一个问题是将疫情解释为自然灾害，某种程度上可能造成法体系内部的紧张关系。比如《突发事件应对法》将突发事件分为自然灾害、事故灾难、公共卫生事件和社会安全事件四种。据此可知，公共卫生事件项下的传染病疫情与自然灾害在该法语境下被认为是两种独立无涉的概念。另外，从部分学者的论述看，也倾向于对自然灾害作狭义理解。当然，这一点并非不能克服的麻烦。在法理学上有法律解释和法律漏洞填充之别。二者最大的差别在于对法律规则的解读有无超出可能文义的最大范围。从“自然——人为”二分的角度看，将疫情归入自然灾害的范畴并无不可，故而如此处置应未逾越可能文义的边界，仍属于法律解释。 而法律解释的正当性是毋庸置疑的。退言之，即便认为如此解读已超出法律文义的最大范围，亦可从目的论扩张的角度将之正当化，毕竟，在税法的场域并不绝对禁止法律漏洞填充，只需要其满足一系列条件即可，而目的论扩张便被认为是一种具有正当性的法律漏洞填充方式。真正麻烦之处在于如下三方面的问题。第一，即便受疫情影响严重“地区”可以确定，也不意味着受疫情影响严重的“纳税人”便可确定。这是因为，实践中实际居住地和户籍所在地不一致的情形十分常见，求学、工作等因素都可能引致前述情形。所以，事实上很难准确锁定个税减征的目标群体。第二，个税减征方案如果被用于疫后重振，核心目标显然是要扶助弱势群体，然而，社会上真正最弱势的应当是受疫情影响导致收入锐减直至为零的一群人，对其而言，本就无所得或无应税所得，减征也就毫无意义。第三，从税收公平的角度看，无论怎样设计规则，个税减征对高收入群体带来的益处，以绝对值来衡量都要更大，这主要是因为个税减征的对象是“收入”而非“取得收入的人”，在综合所得、经营所得累进征税的背景下，中低收入纳税人能够享受的优惠，高收入纳税人都同样能享受，而中低收入纳税人不能享受的优惠，高收入纳税人也能够享受。即便对高档税率对应的收入实施力度相对较小的减征优惠，也只是部分缓释而无法从根本上改变这一状况。

至于大病医疗支出专项附加扣除，其在新冠肺炎疫情语境下呈现出更加明显的局限性，这包括但不限于如下两方面。

其一，覆盖人群过于狭窄，仅有患病人群方可享受专项附加扣除，但受疫情影响收入大幅缩水甚至陷入生活困窘的人群绝非仅患病人群及其家属。事实上，以湖北省尤其是武汉市为例，在疫情期间，其经历了相当长时间的“封城”，彼时除少数特定行业外，大多数人群都停工在家，其中有一部分人群如机关、事业单位工作人员，在工资发放方面无须过于忧心，但对其他大量在私营企业工作甚至“打零工”的人来讲，其收入或是依赖工作单位发放的生活费（标准较低），或是干脆就没有任何收入来源，直接使个人乃至整个家庭陷入困顿状态。进言之，即便是收入维度受疫情影响不大的人群，在疫情期间的生活开支也有较大概率增加。最为直接的表现是，“封城”期间因物资在有些时段相对紧张，同时人们对未知的焦虑情绪进一步推高了对各类物资的需求程度，供求关系的紧张很自然地推高了大多数商品的物价指数，这就意味着，原先纳税人足够“满足个人及家庭日常开支”的金额，在疫情期间不敷需要。诚如前述，个人所得税法讲求净额所得课税，其于主观层面的要求是要将维持基本生活所必需的开支从应税所得中扣除，现金60000元/年的综合所得一般性扣除额便是因之而设立。若是在其他年度，可以说该项一般性扣除额足以覆盖正常的生活开支，但在疫情影响严重的2020年，基于前述理由，该项扣除额即有不足之虞。由前述分析可知，从“扶弱”的角度出发，并非仅患病人群应受到个人所得税法的“善待”，由此可知单一大病医疗专项附加扣除规则显然是不够的。

其二，即便是对患病人群及其家人而言，只能扣除医药费用支出，而且进一步限定在与基本医保相关的医药费用支出，也有局促之嫌。疫情前期，大量患者四处求治，耗费大量医疗成本，但因相关医治项目可能并非“与基本医保相关”，便被排除在专项附加扣除的范围之外。后来，国家层面通过政策扶持使患病人群的医疗费用基本由财政负担，大为减轻个人负担，但需要指出的是，实践中，有时医院方面会通知病人家属，自行在外购买相关药物，如丙种球蛋白等，然后送进医院注射，这部分开支数额不菲，比如丙种球蛋白一瓶便要数百元。囿于现行制度规则，这些支出也是不能享受税前扣除待遇的。此外，新冠肺炎患者在后期康复过程中也会发生不少支出，包括但不限于购买各类营养品、作功能恢复的治疗等，其中也有相当一部分无法享受税前扣除。

凡此种种，导致针对性比较强、受益范围比较广的个税扶弱机制无法适用。现实中，无论疫情期间还是疫后重振期间，国家层面也有运用个税手段，但主要集中在公益捐赠税前扣除等相对边缘的场域。

细究可知，个人所得税在“扶弱”方面功能不显有其制度层面的原因，对此，至少可从如下三方面加以剖析。

（一）纳税周期为年

如前文所述，作为个人所得税征征对象的所得，是单位时间内的财富增量。“单位时间”的确定方式，在相当程度上会影响衡量财富增量所得出结论的合理性，也即，对税负能力把握的精度。理论上讲，在技术许可的条件下，意欲最为准确地从增量角度衡量税负能力，应当将“一生收入”作为征税对象，因为任何纳税人的财富增量，本质上乃是财富在一生时段内的增加值。但这会遇到三个方面的难题：一是高度个人化、具体化的征管安排，超出税务机关的能力范围；二是准确计算“一生收入”在技术上存在难度，管控不易；三是从财政收入及时足额获取的角度，国家也断无可能容忍在每个纳税人生命周期结束后方才缴纳相应的个税款额。有鉴于此，今世各国个人所得税法莫不舍弃将“一生”作为纳税周期的方案，而是分别将次、月度、年度等作为纳税单位。

该做法从兼顾需要与可能的角度看，自是无可厚非，可也由于其毕竟背离了“最为理想”的方案，而内含一定风险。其中最为紧要之处在于，当纳税人的收入存在跨纳税周期的显著波动时，适用税法的结果将对其十分不利，进而可能在不同纳税人之间产生横向税负不公平的状况。所以，在条件许可时，个人所得税法会倾向于设定相对较长的纳税周期，以缓释因收入跨时波动诱致的税负不公平。我国个人所得税法上的综合所得由四类税目组成，其中工资薪金所得是主体部分，在2018年修法之前，其以月度为纳税单位，使得许多纳税人因年度内某一或某几个月份收入较多而税负畸重。2018年修法时相对不那么引人注目却影响深远的一项举措是，将包括工资薪金所得在内之整个综合所得的纳税周期确定为年度，这使前揭不公平情事有较大好转。但以年度为纳税周期还是无法规避跨年度收入波动对税收公平的消极影响，比如对自由职业者（包括但不限于作家、画家）和从事生产经营活动的自然人纳税人来讲，不同年度间的收入也有不小的差距，当其集中在某一或某几个年度时，纳税人整体上承受的税负便要远远多过年度间收入分布比较均衡的纳税人。为在一定程度上解决该问题，域外立法例不乏缓和年度课税的制度安排。比如根据我国台湾地区“所得税法”第14条第3项特别规定，数个年度的经济活动的成果，集中在一个年度实现时，计算应纳税所得额时仅将其计作二分之一，此即所谓“变动所得”的课税规则。

该类“变动所得”的规则未见于现行个人所得税法。但要指出的是，即便个人所得税法将之纳入，其实也无助于本文所聚焦情形的改善。这是因为其系针对特定情形而设，并非可一体通用于各类场合。受新冠肺炎疫情的影响，许多纳税人在2020年度的收入严重缩水，致使对该年度收入施以减征优惠对其并无实益。伴随经济复苏，可以合理预期的是，2021年以后这其中相当一部分纳税人的收入会有反弹式增长，从而须就当年收入累进适用更高的边际税率。如果能在计算2021年的应纳税所得额时考虑到2020年的收入情况，个税计征在整体上将更为公正。然而，以年为纳税周期的制度安排、“变动所得”规则的缺失、以及即便有该项规则其覆盖面也十分有限的现实，决定了对2020年收入减税意义不大的事实，较难得到根本性改变。

（二）纳税单位为个人而非家庭

个人所得税的纳税单位是个人抑或家庭，对许多国家而言都是无法回避却又很难抉择的问题。总体上看，今世诸国有两种较为典型的制度安排：一是推行纯粹的个人课税制，但与此同时透过扣除规则或税收减免规则的妥善设计，以适当关切家庭因素对税负能力的影响；二是家庭课税制和个人课税制并行，比如法国实行“家庭商”制度，通常将家庭作为个人所得税的纳税单位，在特殊情形下则允许纳税人单独申报。通常认为，家庭课税制较之个人课税制更为契合税收公平的要求，但对征管能力的要求较高。我国目前仍然推行个人课税制，但在扣除尤其是专项附加扣除的部分初步因应纳税人的家庭负担，设定了赡养老人、子女教育等专项附加扣除，另如前述，允许纳税人扣除其配偶及未成年子女的相关大病医疗支出，也在一定程度上体现了对家庭负担的关切。

但问题在于，目前我国个人所得税法采行个人课税制，对家庭因素的关切仅局限于少数特定情形，总体上仍然不足。最为突出的表现是，当夫妻双方一人工作、一人不工作时，个人课税制的推行会在不同家庭之间诱致税收不公平。在新冠肺炎疫情的背景下，进一步放大此种不公平的情状。设想一个两口之家，若是一方有而另一方无综合所得或经营所得，或是双方皆有所得但均“缩水”严重以致均未能超过个税宽免额，那么在现行法的语境下，个税减征方案的推行便无法使相关主体获利最大化。

（三）“取”与“予”的割裂 

前文多次述及，个税减征方案在扶助受疫情影响严重的低收入纳税人时，需要面对的最大难题是此类纳税人本就无所得或所得甚微，减征对其并无实益。进言之，前文述及的大病医疗支出专项附加扣除的适用同样会面对这个问题。对低收入患者及其家庭而言，若是收入本就未能达到宽免额，根本就没有空间享受专项附加扣除，这意味着从税法的角度看，大病医疗支出实在是“白”支出了。

追根溯源，个人所得税的本质是国家从纳税人处“取”走一部分财产，无论数额多寡，终究是在“取”。这从根本上导致了，通过个人所得税所实施的分配调节更多只能是“抑强”，而很难“扶弱”。事实上，个人所得税法要想发挥“扶弱”功能并非毫无可能，但其间需要一个关键的制度设置，也即“负所得税”的安排，而我国在这方面尚无相关规则。

根据前文的论述，制约个税扶弱功能的因素是多方面的：首先，个税的征取对象是“所得”，那么当纳税人无应纳税所得额时即无个税调整的空间，无论减征抑或税前扣除俱是无的放矢；其次，超额累进的税率安排一方面使高收入群体的税负较之中低收入群体超比例增加，可另一方面也造成一旦减征则高收入群体获益更多的后果；再次，纳税周期和纳税单位的制度安排进一步放大了前述扶弱不利和分配逆向调节的状况；最后，个税法律关系目前只有“取”的维度，缺乏“予”的一面，这从根本上妨碍了个税扶弱功能的发挥。明晰问题后，改进方向的探讨便可据此展开。

（一）现行纳税周期和纳税单位规则有其合理性

从技术的层面没办法做到对“一生收入”征税，而必须将作为征税对象的所得限定在单位时间之内。无论从稽征方便、事理一般还是域外通例的角度出发，以年度为纳税周期至少都是一个“比较不坏的选择”。如果真要改变，问题只会多不会少，首当其冲的便是，应当确定为几年为宜，如果说是2年，那为何不是3年？反之亦然。

同时，尽管家庭纳税申报有其独特制度价值，但以个人作为纳税单位，也是目前比较合理的做法，这可以从如下几方面切入把握：其一，征管起来比较便利，在我国现阶段征管力量尤其是直接面向自然人纳税人的征管力量还比较薄弱的背景下，个人课税制能够保证财政收入的相对稳定；其二，家庭课税制同样会产生不公平，在家庭结构不同的时候尤其明显；其三，家庭课税制会造成一系列新的问题，主要是违反税收中性，可能产生“婚姻惩罚”或“婚姻奖励”。

（二）“负所得税”规则的引入有其必要

从根本上讲，个税扶弱不能的关键在于其只能从纳税人处“取”而看似无法“予”，无论“取”多“取”少，都须有所“取”方可，这便将无从“取”之的纳税人从调整对象中剔除，这是诱发一系列问题的根本。易言之，收入和支出的割裂，致使个税调节分配只能是片面的。有鉴于此，打通收支的制度安排便很必要，就此而言，既有外在于个人所得税法的机制，如财政补贴等，个人所得税法体系内部也非毫无办法，引入“负所得税”规则便是一种可能的方法。

理论上，“负所得税”的制度框架是：对收入未达到宽免额的纳税人，根据其收入按一定比例进行奖励。同时，该人群也能享受到专项附加扣除带来的政策福利。比如某纳税人，负有赡养父母和住房贷款支出，每月固定收入为4000元，且无其他收入来源。在现制度安排下，因其收入未达宽免额，无法享受到每月2000元的扣除政策。若引进“负所得税”制度，则其可享受（3000元×负所得税率）的补贴，由此强化个人所得税法的调节分配功能，缓释其“扶弱”不能的困境。

需注意的是，引入负所得税制必然会对财政支出提出更高要求。在近年来财政收入增速放缓的背景下，新制度、新政策是否会增加财政压力，是在引进时必须周全考量的。事实上，较之五花八门的补贴和扶贫措施，建立统一、透明、标准明确的负所得税方案更能精准且合理地运用财政款项，且更能契合纵向公平地原则。应当说，引入“负所得税”的作用是根本性的，其能同时解决本节开头提出的第一和第四个问题。

虽然在普遍认知中，个人所得税被认为具有最强的调节分配功能，但这一功能毋宁说是片面而有局限性的，也即更主要是“抑强”而很难“扶弱”。在新冠肺炎疫后重振的背景下，对该问题能形成更为强烈而直观的感受。为扶危济困并重振经济，一系列税收政策有序推出，个税手段却始终处在颇为边缘化的地位，覆盖面较广的减征措施始终未能面世。引致该状况的原因在于，如果要出台个税减征措施，必定是将受疫情影响至深、经济最为困难的群体作为重点扶持对象，但恰恰也是此类人群，其年度收入很可能未达到宽免额，本就不发生个税的纳税义务，便无减征可言。现行个人所得税法采取的以年度作为纳税周期、以个人作为纳税单位的制度安排，进一步放大了个税扶弱的困境。至于根本原因，还是在于个人所得税仅涉及从纳税人处“取”走一部分资财，而不发生“予”的问题，致使“扶弱”无从谈起。从强化分配调节的角度出发，改进纳税周期和纳税单位规则看似有助于缓释前述困境，但这只是表层的，并不能根本性地补足个人所得税“扶弱”这一环，而且相关的制度改进还可能遇到诸多技术层面的问题。相形之下，适当引入“负所得税”的规则体系，能够打通“取”和“予”这两个侧面，并使个税扶弱真正成为可能。当然，在法律上确立“负所得税”规则亦非易事，具体的制度设计也尚费思量，本文旨在揭示现行法框架下个税扶弱的困境，具体的改进方案尚待另文专述之。