【武大学者 ·邹新凯】结构性简约税法的理论证成与工具适用
来源 : 邹新凯
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2021-02-28

作者简介:邹新凯,武汉大学法学院经济法专业博士研究生。

文章来源:原文发表于《北京理工大学学报》2020年第6期,感谢作者授权推送。

 

【摘 要】 改革开放以来,税制设计与征管创新对稽征经济原则的偏离严重。稽征经济理论对此无法加以解释与规范,理论与实践错位突出。在诠释税法中“简约与复杂”的逻辑关系后,通过剖析简约税法与稽征经济的理论联结,同步考察域内外实践,提出稽征经济的实质是结构性简约税法,并架构起“四梁八柱”的新理论体系。一方面,不同经济社会发展阶段,税制总是呈现出有繁有简的结构性特征,税制的复杂化生长有助带动税法简约成为发展趋势;另一方面,税制设计与征管创新若能契合简化税制要素、精选税制工具、致力透明税制、减少例外规定、降低征管费用、压缩合规成本、便利救济渠道、实现内外协调等要求,将过分的复杂税制尽力简化,对简约税制巩固成效,有利减少因税制复杂化失当带来的效率减损,不断提高征管经济性。在结构性简约税法理论指引下,税制简化的审查工具类型更加丰富、简化指标更为科学,助力增强税法建制原则的解释力、规范力。通过对新一轮财税体制改革中的实体与程序税制进行相关性反思、修正,沿循新的理论路径,助力深化税改成果。

【关键词】稽征经济;结构性简约税法;税收复杂性;税法简化

问题缘起

    税收法定、量能课税、稽征经济合为税法建制原则。其中,税收法定确立税法制度的形式正义,量能课税夯实税法制度的实质正义,稽征经济导向税法制度的技术理性,三大原则造就税法特色的正义标准。相比税收法定与量能课税,稽征经济的内涵并不丰富,实践总结多于学理提炼。一方面,稽征经济确应契合税收法定与量能课税的意旨,与后两项原则的冲突与调和要求厘清稽征经济的内涵、评价指标与边界;另一方面,稽征经济的既有总结看似清晰明确,但在评价主体、评价标准、评价方法、改良渠道等可操作性上缺乏明确、丰富的体系内容,理论工具的解释力、指导力受到抑制,无法满足对财税法治、税收正义的较高要求,对稽征经济原则的空洞理解更可能生成一些扭曲、极端的征管手段。域外发达国家税制实践中,效率、公平、法治、基本权利同为税法核心价值。中国经济效率、公平、法治、基本权利保障皆被全面研究、广泛强调,但行政效率往往主要局限于税务系统内部检讨,新一轮财税体制改革实施前,征管与合规成本的研究成果少有突破。部分域外比较研究,也因论证不足而无法对中国税制实践形成直接、清晰指引。稽征经济原则的学理供给严重不足,不仅影响不同层级税务机关的认知,易致税法设计与执行不畅,更可能加深税务机关与纳税人间的矛盾,不利和谐征纳关系和税收良法善治的构建。

典型税种法演进和征管创新对稽征经济原则的偏离

    面对税法大量行政和政府资源相对有限的矛盾,税收征管应当进行成本效益分析,在建设税收法治、竭力平等课税的同时,注重考量征管经济性,避免预算绩效低下、行政效能不高甚至国家财政反因税收征纳入不敷出等情事的出现。税捐稽征经济原则之实践,在内部价值上的表现为,在立法及执法上,取向并遵守事务法则,建构、解释、适用税捐概念、类型及体系,以形成一个符合事务法则之税捐秩序,避免由于税法规定与事务法则冲突,以致趋于繁琐。在外部形态上的表现为尽可能使用简明易懂的文字,避免标新立异的定义,简化课税负担之构成要件的类型及种类,减少例外规定,降低繁杂的程序要求。可见,税收征管的经济性建设,除要求税务机关不断创新征管举措、降低征收成本外,更仰赖税收实体与程序规则的设计。既有稽征经济原则天然包含税制设计与征管实践两端。无论何端,必须以恪守税收法定、公平课征为前提。

    税收构成要件将社会生活中出现的税法事实加以类型化,用于课税的定性识别与定量判断,成功架起税法规范与案件事实间的连通桥梁,成为“当为与存在之间的调和者”。在税收构成要件中,税收客体既是区分税与非税、此税与彼税的界线,又是确定其他构成要件要素的基础和前提,向来都被视为构成要素的核心。税收客体由消费、所得、财产表彰,相应地,税制有消费税制、所得税制以及财产税制之分。

 

(一)消费税制

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    消费税制包括直接消费税,比如烟酒消费税,以及间接消费税,比如营业税、增值税。以增值税为例,《增值税暂行条例》自1994年起施行以来,缘于消费型增值税的内部构建和“营改增”的外部革新,先后历经三次修订,除税基计算方式、税率水平变化外,一直坚持三档税率设置方式,看似根据不同行业特性建立差异化税率符合公平原则,但在发票抵扣与管理、税率施行方面存在较多漏洞与协调弊端,各类形式的偷、骗、抗、逃层出不穷且屡禁不止,严重影响流转环节的实际公平度。更有甚者,一些行业所适税率的决策过程不公开,税制执行不透明。增值税的多档税率及其行业配置,整体运行良好,但税制明显复杂,结果便是,漏洞填补和行业协调不仅有待建立长效应对机制,纳税人税负平等负担的实现尚需努力。此外,减税降费背景下,增值税推行应纳税额加计抵减和留抵退税制度,抵扣规则的复杂程度明显增加,若不构建“简明易行可操作”的增值税制与征管程序,极易贬损税法变迁与减税降费的体验感、获得感。

 

(二)所得税制

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    中国所得税制包括个人所得税和企业所得税两种。《个人所得税法》自980年颁布以来,历经7次修改,税制调整幅度逐步扩大。近年来,个税改革主要表现为免征额逐步提高,税率降低、级距扩大以及综合所得与专项附加扣除的创设。整体审视,个人所得税制复杂趋向明显。以2018年个税法修改为例,除继续调整免征额、优化税率税目外,其明确将工资、薪金所得,劳务报酬所得,稿酬所得和特许权使用费所得合为综合所得,将子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息和住房租金等列为专项附加扣除。这虽有助于降低中低收入者税负,进一步贯彻量能负担的所得税课征基础,但与此同时,税制复杂性大增,对征管水平要求较高。新税法若无简便、有效征管程序予以支撑,必将增加纳税人负担,减损个税改革的成效。

    《企业所得税法》在合并《外商投资企业和外国企业所得税法》《企业所得税暂行条例》基础上颁行,为增强中国企业国际竞争力、在更高水平上吸引外资以及统一企业税收政策创造了有利条件。内外资企业所得税法的统一,促进税制精简,降低了征管费用和纳税人合规成本。但《企业所得税法》中一些规则空洞泛化,需要财税部门出台大量规范性文件支撑,可能引发征纳两造争议,增大稽征成本。例如,《企业所得税法实施条例》第9条对权责发生制的执行及其与收付实现制的关系模糊不明,部颁税法规则尚不完善,征纳双方各持己见,在加剧税法与会计规则衔接复杂度的同时,征管费用和纳税人合规成本皆有提高。若仅依靠规范性文件填补企业所得税法规则缺漏,不但背离税收法定,也容易因法效性不足遭受纳税人质疑,财税部门继续出台规范性文件予以完善,由此形成导向税制繁琐的恶性循环。例如,重组业务企业所得税规则适用范围狭窄,且在股权支付额与非股权支付额的划分问题、股权收购适用特殊重组时收购企业取得股权计税基础的确定问题、一般重组被合并方税收优惠的结转问题、一般重组分立各方税收优惠政策的衔接问题、特殊重组中主要股东转让股权期限的限制问题上等方面存在诸多不合理之处,税基、税收优惠的复杂确定、享受方式不但增加了纳税人合规负担,也不是纳税人权益保护和税收公益增进的最佳方式。

 

(三)财产税制

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    在财产税中,以土地税类为例,内部各税种间呈现截然相反的税制复杂程度。土地增值税的《暂行条例》及其《实施细则》以授权立法的方式,将税基计算和税收优惠交由央地财税主管部门细化执行,导致土地增值税规范性文件整体呈现散、多、乱等复杂特征。在预缴—清算模式下,税制复杂性导致征纳双方争议频发,增大征管成本,税基计算、税额确认上的规则漏洞,会被纳税人借以延缓税款缴纳,损害国家利益。同样地,《契税暂行条例》仅有15条,但围绕契税客体属物权行为抑或债权行为,财税主管部门一事一议,出台了许多相互矛盾的规范性文件,抬升税制复杂性的同时引发适用困境。相比之下,《房产税暂行条例》11条、《城镇土地使用税暂行条例》14条,条款内容及结构较为简约,但不明确、不完善、简单笼统的税制规则也受到税收法定贯彻不足、量能课税体现不够等质疑,这既影响低征管费用的可持续性,更不符合税法基本价值的践行路线。

 

(四)税收征管创新

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    自1986年第一部税收征管法规——《税收征收管理暂行条例》出台后,中国征管经济性建设便一直在路上。伴随经济社会发展和科技水平提升,征管技术提高、征管成本下降是必然趋势。整体样态之下,一些征管机制因不符合征收经济性要求、增大管理风险而渐遭改革甚至淘汰。比如改革开放初期,中国实行专户管理的征管模式,税收专管员上门收税、各税统管、征管查合一。一些征管机制因降低征管费用、强化税收管理而逐步得到推广。比如大企业等税源专业化管理制度的构建与实施。还有的,因减少合规成本、便利纳税人而越发受到重视。比如税收优惠清单式管理、减少税收证明事项、电子办税、自助办税等。近年来,在减税降费实施过程中,“有些政策规定得很明确,但是具体的经办流程却不清楚;有些业务口径很清晰,但是税务机关的系统却不能及时支撑。同样的业务,换一个税务局办事程序就会有很大的变化。有些纳税人还遇见过网络上公示的办税流程和专管员工位前张贴的小纸条的办税流程不一致,需要提供的资料内容也不一样”。这不仅增加纳税人的合规成本,实际操作层面的流程较长、系统延迟、材料繁琐等问题又增加税务机关的管理难度,最终人为加深了税费政策及征管的复杂性。

    自改革开放以来,中国税种架构逐渐完整、税法规则日趋成熟、税收法治越发坚实。总的趋势是,税制数量越来越多,部分税制频繁变动,同一税种中、不同税种间税制变化的关联度、互动性加强,税务机关、纳税代理人、纳税人理解税制、运用税制甚至筹划税制的负担与繁琐程度大大增加。税制改革和税法变迁行至地方,既有复杂税制设计不仅会加大各级税务机关执行负担,多变的税收政策,引致实际操作更新较快,基层税务人员往往应接不暇,无法及时学习,相关基础设施与配套措施反应不及,纳税人的合规成本也被因此抬高。各级税收法源共同呈现出多而杂的主观体验与客观样态,需要引起重视。

稽征经济的实质是结构性简约税法:理论证成与体系诠释

    一般而言,税法制度越简约、征管程序越便利,税务机关执行成本越低,纳税人遵从时也相对轻松;税法制度越复杂、征管程序越繁琐,税务机关执行成本越高,纳税人负担相对较大。由此,简约税法应当成为税收法治的价值取向。一方面,经济社会发展各时期税法的价值位阶与发展重点可能不同,另一方面,无论何时何地,在培育税制公平、法定、透明、中性等优良品质的同时,税制设计与执行中不必要的复杂度始终应尽力避免,以夯实税收良法善治之基。

 

(一)简约vs复杂:税法制度的方向博弈

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    既然税法规则“简约与复杂”、征管成本“提高与降低”是稽征经济的主要评价指标,相关的理论剖析可循此展开。实际上,税法实体与程序规则应为简约还是复杂,在世界主要国家和国际组织中,都是一个颇具争议的话题。何为简约税制、何为复杂税制,其概念语境和判定基准,理论纷争不断,各国税制实践相应各异。简约与复杂,虽是一种主观感受,纳税人、代理人、税务机关、税制策划者之间有时结论不同,但有一些客观标准,为一国税法的价值选择供给智识。结合域外对税制“简约与复杂”关系的既有研究,较为全面的说法是,简约与复杂税制的区隔涵盖七个方面,相符度越低,税制越复杂。(1)可预测性。如果纳税人及其顾问能够轻松、准确地理解某一规则及其范围,则该规则将变得简单。(2)比例。如果解决方案的复杂性不超过实现预期目标的合理必要性,则该方案将变得简单。(3)一致性。这适用于规则以相同的方式处理类似问题,而无须作出任意区分的情况。(4)遵从。如果纳税人能够很容易地遵守某一规则,而不会产生过多的成本,则该规则将变得简单。(5)行政管理。如果税务机关能够很容易地管理,则该规则将变得简单。(6)协调。如果某一规则与其他税收规则相适应,则该规则将变得简单。(7)表达方式。如果某一规则被清楚地表达出来,则该规则将变得简单。

    综合来看,税制的简约与复杂,受历史传统、政治体制、经济发展、税法目标等因素制约,均有其必要性。简约税制有三大典型优势。第一,征管的经济性实现度更高。简约税制下,税务机关的征管成本和纳税人的合规成本相对较低,更易协调税法大量行政与政府资源相对有限的困境,高效执行税法。第二,税制透明度更高,降低公权滥用风险。税制越复杂,纳税人理解、遵从、监督税法实施的难度越大,透明度的降低可能诱发财税主管部门的机会主义行为,一事一议、特事特议,为有关主体攫取部门利益或个人私益搭建暗箱操作空间。第三,简约税制可适度增进税收的法定性和公平度。比如,在土地增值税、契税、房地产税、耕地占用税等地方税域,央地规范性文件描绘税法制度是为常态,多样繁复的规则既易生税制漏洞,又可能因过于各事各办而难以保障纳税人间的横向公平和纵向公平。简约税法的倡行会使财税主管部门大幅削减税制重复及冗余规则,回归税法适用的统一性、法定性品格,同时革除部分纳税人群体的不当税收特权,平衡各地的纳税人权益。

    相对地,复杂性亦存两大典型优势。第一,增强税制确定性和公平度。发达国家税改并非总将简化考虑在内,故而难言简化是税改优先事项。公平、法定恒为税法核心价值。公平度的拓深,要求税法规则充分考量各类纳税人群体,全面涵盖同类纳税人的横向公平和不同纳税人的纵向公平;法定性的增强,要求税法语言暂别开放式结构,用词讲究平实明晰,起草风格推崇全面详尽,由此,税制条款数量大增,规则间联系紧密,互动较多,极易叠加复杂性。第二,更好完成国家发展任务。规范理财行为、促进社会公平、保障经济发展是财税法的三大功能,税法制度或需承载财政收入目的,或意图调节社会行为,或旨在促进经济发展。同一税制更可能同时兼备两三重目的,存在主要目的、次要目的以及固定目的之分。税法制度间灵活配置,相互协作,共同完成国家治理下的建设任务。在此期间,各方理解运用税制和持续叠加各类规则,复杂性凸显难以完全避免。

    可以看出,复杂税制的优势大多是简约税制的劣势,反之亦然。相较而言,复杂税制似乎比简约税制更具挖潜价值,在提升经济发展质量的同时彰显税法多元理念和丰富功能,支持税制复杂的动力很足。但细察之,税制设计与施行受多种因素影响,即使是税法制度的整体风格,也难以完成一刀切的直观判定。英美德日等域外发达国家的税制轨迹,均在构建相当程度的复杂税制后,进行各式税法简约化改革,并围绕税法复杂性、简化税法、税制简素原则等展开学理探讨,值得反思。域外既有理论难以在简约与复杂税制间作出价值选择和关系协调,普遍认为,税法制度中不必要、非合理的复杂性应极力简化,在保障税制明确、公平、有效调控经济之下全力降低繁琐设计与复杂执行方式,从而收获简约税法良效。

    《“十三五”规划纲要》要求建立税种科学、结构优化、法律健全、规范公平、征管高效的现代税收制度,学界对税收与国家治理现代化、现代税收制度等议题深入探讨,但对税制简繁关注不多,而这同样事关税法文明建设质量的高低。域外实践显示,税法简约化是发达国家税收改革的趋势,简约税制与中国当前税改中的部分实体与程序规则变迁亦暗含内在的一致性,是故,简约税法的理论内涵、实施方案及其与稽征经济的理论关联有必要深入研究。

 

(二)简约税法与稽征经济原则的理论联结

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    简约税法与稽征经济原则关联密切。稽征经济原则有三项目标要求:(1)简化“税法”,避免过度复杂或难以执行之规定方式;(2)降低征纳成本;(3)量能平等课征。第一项目标属于简约税法的当然之义。第二项目标“降低征纳成本”内含税务机关与纳税人双重维度,在税务机关,税法应降低征收费用,在纳税义务人,税法应避免不必要协力义务与申报费用——有学者以“纳税便利原则”代之。简约税法强调税制简约、征管简便,与第二项目标要求十分契合,同时简约税法也不可能只站在税制策划者和税务机关一方。即便不论税法理论应秉持利益衡平立场,竭力构建和谐征纳关系、推进税收法治建设,注重纳税人权利保护,本就为税法理论的基本素养。故而,简约税法天然内生税务机关与纳税义务人双重维度,是征纳双方的简约。

    第三项目标,在法定主义基础上,税收制度应力求普遍、平等,量能课税不应让步稽征经济,如此方能体现税法的人权价值。但国家必须创新征管实践,以成本效益比例最大化之心充分利用有限行政资源,勠力公平课征。因此,第三项目标明示了稽征经济原则的内在边界,引出了比例原则的衡量基准。简约税法的处境又与之完全相同。具体而言,税法制度的简约化也有可能会架空税收法定,背离税收公平。比如,税收法律越简约,法律概念与条款内容覆盖面越大,越难以在纷繁的税收实务中被妥适运用,往往需要央地财税主管部门以规范性文件的方式予以细化。长此以往,政策容易取代法律,税收法治退化为部门共治,严重影响法律预期、公平竞争与纳税人权益。再如,不同地方、不同行业、不同纳税人群体各具特色,简约税法往往统一化、标准化,对特性的强行一统甚至忽视,可能违背事物发展规律,致使税法制度或与经济实践相龃龉,降低税收经济效率,或在各地各行业各人群中产生不同理解,难以导向税收公平、阻碍税法实施。另外,税法复杂化也可以降低征管费用和遵从成本。比如,税制越复杂,税务机关越有动力掌握纳税人的各类信息,涉税信息的收集整理和有效利用,将对税收征管流程的优化和稽征费用的降低大有裨益;税制越复杂,纳税人越能理解、体味税制策划者借由财税改革传递的正当价值,有利提升遵从意愿。换言之,只有不过分损害税收法定、不过分危及课税公平,使之合比例,简约税法才有延展空间。

    虽然最好的税法不一定是最简约的税法,无论简约还是复杂,皆为综合权衡的结果,但不宜就此忽视、降低对“简约与复杂”的认识。这对基准与稽征经济关联度极高,既是评估税法质量、考量税收政策的核心要素,更事关纳税人遵从意愿、申报成本,还涉及税务机关能否有效执行税法、做好纳税服务。若深挖得当,可如同法定、公平、基本权利一般,揭示出税制演进和征管创新的“简化”价值,深入推进税收实质法治。

 

(三)稽征经济性的实质是结构性简约税法

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    长远来看,中国税法一定是走向简约的,这主要有以下三方面原因。

    首先,哲学与心理学认为,简单性更符合主体的认知需要,且人的思维在正确反映事务本质等客观真理的时候才是经济的,由此,经济性推动认识更符合人性,在真理性基础上同步架构简单性,真正实现思维经济。稽征经济不仅要求避免繁琐,要求税制由设计到执行都能简化,更提倡遵从事物本质建构税收秩序,即以事物本质为基加以简化。由此推论,稽征经济与思维经济下的简约税法完全吻合。

    其次,简约税法是域外发达国家和地区的共同追求。税收复杂性不仅在美国、英国、德国、荷兰、日本,甚至在欧盟、经合组织等同样造成巨大困扰。美国联邦所得税法的复杂性不但在学界引发广泛争论,而且已成为政治选举的宣传筹码和税制改革的必备议程。英国2010年设置税收简化办公室,为中央政府简化英国税制提供独立建议。新西兰、澳大利亚皆有税收简化审查项目,土耳其、马来西亚、南非、泰国等也有类似举措。

    再者,税收征管属行政法域,《宪法》第27条第1款规定,一切国家机关实行精简的原则,实行工作责任制,实行工作人员的培训和考核制度,不断提高工作质量和工作效率,反对官僚主义;《公务员法》第14条第4项将“勤勉尽责、努力提高工作质量和效率”作为公务员应尽义务之一。“作为主权者的人民,当然也希望其缴纳税收支撑起来的国家公权力体系是有效率的,从而可以让他们的支出物有所值——用尽可能少的税赋,得到最优的公共管理和服务。”如若税制设计与操作不走向简约,复杂税制不仅易使行政效能的提升停滞不前,无法有实质性突破,还可能激发公权力行使者的机会主义立场,趁税制透明度较低、参与度不足、策划空间隐蔽而以私扰公,抑制税制功用,拉低征管绩效。

    最后,简约税法完全可以满足中国发展需要,助力税收法定落实,限制课税公权力。美国长期的法治传统与特色的税法体制,使《美国税法典》成为世界上最庞大、最复杂、最难懂的法律,与之相反,中国改革开放以来,税收立法风格一直较为简约,在贯彻落实税收法定过程中,税制由暂行条例平转上升为法律是基本趋势,税法条文少有实质增加。已通过的税收法律中,《车船税法》共计13条,《车辆购置税法》共计19条,《耕地占用税法》共计16条,《企业所得税法》共计60条,《船舶吨税法》共计22条,《环境保护税法》共计28条,《个人所得税法》共计22条,《烟叶税法》共计10条。除非税法学如民商法(《民法典》(草案)有1260条)、刑事法(《刑法》有452条)、行政法(主要行政各法条文均在60-100条之间)般发达,否则税收法律层面的这一“简约”特征有可能长期维持。国务院财税主管部门大量颁布的税法规则,对指导中国税制实践起到不可或缺的作用,今后也将长期存在。税收法定要想取得真正实效,必须加强税收法律对行政法规、规范性文件的控制,促成对税收规则的合法性、合宪性审查。简约化在各级税收法源的推广,有助于限制财税主管部门的税法解释权,减少其在税收执法中滥权为恶的可能,税收显著性与透明度的提高,有利压缩分利者抛开社会的其他成员展开“勾结”行动的空间。当前全面实施“营改增”与减税降费,确保简明易行好操作;构建简便、有效的个人所得税法征管程序;合并房产税与城镇土地使用税,组合成为房地产税;清理规范相关行政事业性收费和政府性基金等,虽尚未铺展开,但都指向税制设计与征管的简约化。

    综合前述,一方面,简约税法和稽征经济的各项目标、实践方式内涵一致,可谓理论相通,实为一体;另一方面,如同稽征经济恒为税法建制原则,简约税法应是中国税制的发展方向之一。但务必注意的是,正因理解、重视复杂税制的价值,简约税法才永远在路上。不同经济社会发展阶段,税制总是有简约的部分,亦有复杂的环节,并非一刀切,而是呈现出有繁有简的结构性特征。毕竟不同时期,税收策划者的立法目的各异,对税法制度中简约与复杂安排的用意及发挥的功效有不同时段的理解,但简约税法是最终指向。比如,税法由财政目的规范、社会目的规范以及简化规范组成,这意味着有的条款是为了筹集财政收入,有的旨在促进经济发展、增进公共福利,还有的纯粹为了简便征管程序,提高行政效能。一个国家处在不同阶段,对三类规范的需求及创制数量各有不同,一以贯之的是,税制设计与征管程序的详略,要服务于立法目的实现,最大化彰显稽征经济与简约税法。

    既然税法制度对简约税法的追求客观上呈现出有繁有简的结构性特征,简约税法与稽征经济又实为一体,那么,结构性简约税法,可谓稽征经济理论的实践样态。即贯彻稽征经济原则的实质与过程可以提炼为遵从结构性简约税法。结构性简约税法不应拘泥于解释和总结现实,而是运用税制简化的结构性思维,于每一阶段,在兼顾各方的税法实体与程序规则设计出来后,致力于将其中复杂的部分尽力简化,更需对税法简约后的部分用心审度,确保能够达致“≥复杂税制”的功效,避免简化过度,最终不断迈向稽征经济。

    根据稽征经济理论的原初要义,比例原则是基础,税收法定主义和量能课税原则是价值边界,这同步框定了结构性简约税法的框架。框架之内,稽征经济即结构性简约税法,需要在一系列税法简约化的具体建设目标和要求之下,使用一些制度工具完成。

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图1 结构性简约税法的“四梁八柱”框架图

 

    综合域内外对稽征经济、税收复杂性以及税制简化的相关研究成果,照应中国国情,结构性简约税法应当包括基础、工具、目标以及边界四部分,内含八大细分目标,合为“四梁八柱”,持续充实拓展,如图1所示。具体而言,税收法定的形式框架与量能课税的实质规则,始终是稽征经济即结构性简约税法的边界。每一时期,只有竭力契合税收法定的要求、满足公平课税的要义,税法才能谈论简约。结构性简约税法希望完成的任务、达致的目标,共计八大部分。

    1.简化税制要素。税制要素包括税收实体和程序要件。其中,税收主体、税收客体、客体归属、税基、税率、税收特别措施是公认的实体要件,主体要素、客体要素、规则要素以及保障要素则是典型的程序法要素。对于实体要件,简化意指减少复杂的课税规则。在征税主体,是精简合并税务机关,实施扁平化管理;在税收客体、税基是避免繁琐冗长、理解费力争议的概念定义和计算方式,但并不排斥平易近人的起草风格;在税率、税收优惠是减少税制漏洞和避税空间的前提下实现简明操作。之于程序要件,简化意指只保留必要的征纳程序,降低技术规则的繁琐程度,强化税收执法与遵从责任等。

   2.精选税制工具。为促进经济发展、增进社会福祉、提高民生质量,财税政策工具的使用与改进日益受到重视。错选政策工具,非但无法实现政策目的,更会削弱税制实用性,加重复杂度。精选税制工具,要求以最精准、最少的税制工具践行国家任务,因此产生的税制繁琐度要合比例。

    3.致力透明税制。税制不透明容易加深税法复杂性,引发避税和腐败,侵损社会公益及纳税人权利。这要求扩大税务系统在税收执法、税政管理、纳税服务等领域的公开程度,减少内部执行口径的数量、弱化其作用。此外,提升税收立法和重大决策的民主参与度,完善规范性文件的调整与监督机制等,亦可提升透明度水平。

     4.减少例外规定。税法中的例外规定有二:一在税制设计,一在征管征管实际操作。无论何种,总的趋势应是,除非必要,税法中的例外规定应努力减少,以免增加后过分扩大税制复杂性。

    5.降低征管费用。税法改革下征管与纳税费用的双降固然理想,但若只能二者择其一,纳税人合规成本的减低应予优先考虑,这是纳税人权益保护和纳税便利原则的必备之义。对降低税务机关征管费用的举措,也应说明其对纳税人合规行为的影响,降低税务机关不正当转嫁税收负担的可能性。

    6.压缩合规成本。纳税人登记、申报、缴税、开票、申请行政审批等程序的简明,以及与税务机关沟通的便捷,对提高遵从意愿、减少合规操作时的繁琐程度、贯彻税收法治大有裨益。

    7.便利救济渠道。税费征管和纳税服务是税务系统的核心业务,税务机关在开展纳税服务、从事税费征管时存在不规范行为、侵犯行政相对人权益,纳税人、缴费人应有方便且有利于自身的投诉、复议、诉讼程序,征纳争议的高效解决可为结构性简约税法提供适用保障。

    8.实现内外协调。税收法制意欲彰显稽征或征管经济,对内宜尊重事物法则,税种法间、各税与征管法间机制互鉴、条款互联,导向税法融合;对外既与民商法、行政法、刑事法等法律部门有机协调,顺畅衔接,也宜颇具效率地参与、完成地方性事务,获取地方支持,控制征纳成本的“别样”提升。这一过程可节约立法与行政资源,提高税法质量,有效减少税法复杂性的加剧可能,切合结构性简约税法内涵。

 

(四)结构性简约税法的适用工具锻造

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    为落实八个细分目标,结构性简约税法在稽征经济理论框架下,以比例原则工具为基础,型塑达致上述目标的检视工具。总结域外实践,除比例原则外,这些操作型工具还包括税法结构性简约化的评价指标体系、设立简化税法专门机构以及定期开展税法简约化审查项目等。

    根据结构性简约税法理论,如图2所示,实施税法简约化改造的流程:(1)在新一轮财税体制改革中,国家可以建立专业委员会,由人大系统、财税系统离任官员,财政税收学、法学学者以及知名财税实务专家等共同组成,定期开启税法简约化审查项目,并向全国人大常委会、国务院、财税主管部门提交独立报告。(2)开展税法简约化审查时,可以比例原则工具为主体,对整体税法文本、税收构成要件、税收征管程序进行适当性、必要性以及均衡性审查。着重审查具体税制对税法目标的贯彻是否过于复杂、有无简化空间、已有简化税制是否有趋向复杂化完善的必要性,这都由简化指标体系提供衡量基准。(3)简化指标体系中的各项指标、权重及判定规则,并非一成不变,而是尊重稽征经济与量能课税的比例边界,确保简化指标体系认可的税收实体与程序规则均不违反公平课税。这是一个反复循环的过程。(4)经比例原则工具和简化指标体系认可的税法制度,仍不应违反各项法律,这是税收法治的底线要求。若法律条款适用时不甚明确,文义解释是第一选择,若仍具争议,应作出最终符合立法目的之释义,体系解释、历史解释、比较法解释、社会学解释等主要起到辅助作用。“对于一个解释行为,解释主体不可能只用一种解释方法,通常情况下,解释者是综合利用各种解释方法,一个解释结果是许多解释方法相互结合的产物”。为建设税收法治时最大限度实现税制简化,只要该简化税制契合所涉法律条款的立法目的,同时与条款文义解释结果不至过于偏离,可以直接确认或经适度修正后确认并不违法。一旦低位阶简化税制在取得良好成效后应及时升级为高位阶法律法规;当简约税制被判定为高度违法,则应尽快停止施行。

 

图2  税法结构性简约化的审查与修正流程

 

表1 简化指标体系中的固有指标及判定规则

 

    简化指标体系并非法学可专擅,一个完美简化指标体系的创设,务必融合法学、经济学、统计学等多学科智识,丰富其指标、细化其权重,并建立相应的动态调整机制。即便如此,从财税法视角出发,简化指标体系中仍有一些固定指标和判定规则,以守护结构性简约税法的底线,确保功效发挥。简化指标体系如表1所示,至少区分两大向度:税制设计和税收征管。税制设计从税法文本形式和规则实质出发,审查税制是否简约。文本形式关注各级税收法源,要求满足致力透明税制、减少例外规定、便利救济渠道三项指标。规则实质照应税制内容,要求满足简化税制要素、精选税制工具两项指标。税收征管向度依照税制简化改革的目的优先性区分为三种顺位。第一顺位要求优先选择能实现征纳与合规成本双降的征管程序。如二者只能择其一,第二顺位要求优先选择能降低纳税人合规成本的征管程序。但财税主管机关绝非不能单独出台只为降低征管成本的程序举措,只是不仅处于第三顺位,还需要公开此类文件,并且充分说明对纳税人合规成本的影响,方可实施。

    既然稽征经济是国家课税时刻考量且应长期建设的目标,简约完全可以突破以往技术性原则的初级定位,如同公平、效率、法治、基本权利一般,成为税法制度的内生价值。申言之,一方面,简化税制要素、精选税制工具、致力透明税制、减少例外规定、降低征管费用、压缩合规成本、便利救济渠道、实现内外协调等八大目标具体指引税法简化进程,保障每一时期稽征经济与税收法定、量能课税的关系均能合比例。另一方面,结构性简约税法创设专门税制审查机关、税法简约化审查项目、比例原则工具、结构性简约化评价指标体系等机制,加强对税收实践的指导效力。

    需要特别说明的是,结构性简约税法的“四梁八柱”框架图、审查与修正流程以及简化指标体系,皆是全力指向税法简约的思维和制度布局。一方面,结构性简约税法是对国家追求税法简约实践的过程提炼,简约税法始终是落脚点和过归依处。另一方面,国家建设目标与任务向来颇多,税制数量越来越多、税制间互动协作模式趋向多元,一言以蔽之,当前税法支持国家建设引致的复杂化动力依旧十分充足,无须在构建结构性简约税法理论时着重强调。结构性简约税法的具体适用,静态上,在满足税法目的、维护税法基本价值之下,运用简约化工具,优先全力将复杂税制进行简化,直至无法简化时方可保留;其后评估已有简约税制的再简化空间,巩固简约税法的既定成效。动态上,复杂税制的后续发展,简化工具的同步审查与修正不可或缺,以不断降低税制繁杂的副作用;其后再关注已有简约税制是否能够继续保持简化发展路径,转向复杂化设计是否必要等。在国家建设与发展的每一时期,结构性简约税法,正是通过在外部结构上保持税制有繁有简,内在表现上净化税制复杂弊端,努力达致征管经济。

结构性简约税法视域下的

税制改革优化

    改革开放以来,中国税制大致经历了简化——复杂——不断简化的历史轨迹,至今仍在“统一税法、公平税负、简化税制、合理分权”和“简税制、宽税基、低税率、严征管”的方向上演进,这不仅符合税法制度的国际潮流,更诠释出简约与公平、法治、效率等并非天然冲突。鉴此,税制策划与执行者不妨以结构性简约税法理论为指导,只要简化工具运用得当,完全可在释放简约税法良效,增强税收征管经济性的同时落实税收法定、维护公平课税,实现新一轮财税体制改革的多维目标。

 

(一)实体税制的结构性修正

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    实体税制方面,沿循结构性简约税法指示的审查与修正流程,在加快建立现代财政制度当中,宜对落实税收法定和减税降费作出修正。

    其一,税种结构的优化,简约是重要考量指标,这是高征管效率的关键保障。在完成税收法定改革任务时,通过对消费、所得、财产课税的简化,即努力消除对同一税收客体的重复征税,重新审查同一征税范围内各税收客体区别对待的必要性,可以有效实现简化、公平、法治间的价值均衡。比如,土地税类中的房产税、城镇土地使用税、土地增值税、契税以及耕地占用税,其保留与重组的核心基准,在于土地税种财政与调控功能的搭配。结构性简约税法的指导价值在于,根据每一时期土地税种不同的财政与调控功能需要,尽力构建可以满足的最少税种和最简税制。土地房屋一体课税,若能始终达致各时期国家对筹集财政收入、调节收入分配以及调控房地产市场的目标要求,就应推而广之,以简化税制,降低征纳成本。

    其二,结构性简约税法的思维和方法,同样可为具体税种革新作出贡献。土地增值税与增值税、所得税间的重复征税非常明显,其立法与施行,需要在量能课税和征管经济下进行充分的比例原则审查,扩大纳税人的参与程度,提高税收法律对规范性文件的控制力。同时,只要可以实现筹集财政收入、调节收益分配以及促进房地产市场发展的目的,除拓展必要的复杂税制外,土地增值税法应竭力缩减税基税额的繁琐计算与确定方式,重新厘定既有税收优惠的必要性、正当性,实现当前阶段的税制简约。增值税多档税率引发的部分行业税负配置不公和抵扣管理负担加重向来为人诟病。根据简约税法的结构性思维,时下直接采行一档税率违背量能课税,并不现实,但三档简并为两档可以达致量能课税与征管经济的合比例。推进增值税税率、税基和申报简化改革时,只要经比例原则工具检视后还在公平课税、税收法定的评价范围内,简化指标体系的要求应尽力达成。未来所得税法规则的完善、明晰确实会增加税制的复杂度,但这一过程实属夯实税法正义的必然之举,此时强调结构性简约税法思维,在于深度理解税制简化的功效之后,可以对税种法中简约与复杂的区位作出妥适安排。比如,企业所得税法对权责发生制、资产重组以及反避税规则的增补,需要同步废止规范性文件中的相同规则,实现纵向简化。再如,面对个人所得税法为贯彻量能课税而筑起的复杂税制,立法者一方面应同步在个税法文本中架设其他税制简化规范,尽力在整体意义上削弱复杂税制的弊端,另一方面需在征管程序一端发力,以简明的申报与汇算清缴规则、便利的投诉与复议诉讼渠道,降低复杂税制的执行成本,增加税法的透明度。《纳税投诉服务管理办法》(国家税务总局公告2019年第27号)的出台,既提高了投诉效率,利于纳税人权益保护,又能强化税法实施时征纳双方的沟通,及时解决征纳争议,避免征管成本远期增加的风险。

 

(二)征管程序的结构性优化

 

 

    征管程序方面,近年来国家贯彻“简明易行好操作”的征管理念,在“互联网+”助力下,丰富各类手段,降低纳税人合规成本,但运用税法简化的结构性思维审视后,以下策略仍值得考虑。

    其一,谨慎引入现代科技,适度保留征管程序的复杂性。数字经济时代,以互联网+、大数据、区块链等为代表的先进科技,将对税务部门的工作理念产生冲击。税收征管应当重新思考新技术对政策重新设计、征管模式再造的影响,利用高科技手段,以最小税收成本,提高税收征管效率,推动税收现代化的跃升式发展。网上办税、大数据管理、电子发票等正逐步成为中国税务机关的日常。先进征管技术能够降低各税收征管环节中的征纳成本,值得推广,但其中的稽征经济性风险也不容小觑。以部分学者较为推崇的形式申报即政府利用第三方数据信息事前填好申报表,纳税人负责修正和确认制度为例,虽可能降低大多数纳税人的合规费用,降低税收征管难度,但这类简化的申报系统会带来太多的网络安全、资源和合规成本风险。比如,当绝大部分纳税人实现网上形式申报时,第三方数据系统、征管系统、申报系统的安全漏洞与风险将大增,维护压力与成本不可小觑。再如,形式申报下征管的过于简化将使纳税人对既有税制的法定性、公平度缺乏足够认知,以致诱发简约税法的弊端。还如,形式申报系统一旦出错,纳税人的合规成本仍将恢复。因此,面对全球以现代科技优化征管环节的浪潮,极力推崇先进征管技术恐非妥善之道,宜坚持税法简化的结构性思维,承认部分复杂征管程序对税法基本价值尚有助益,加强不同程序的保留审查,防止因征管科技而过于简化。

    其二,征管简化改革不能突破上位法底线。各级税收法源中的实体与程序规则均应自觉遵循法治逻辑,提升其统一化、透明度、规范性等法治要素含量,不得突破实质法治底线,尤要处理好改革与法治的关系。对于部分征管简化创新,如国家税务总局着力推广的容缺容错机制,在结构性简约税法看来,只要不违反《行政许可法》《税收征管法》的立法目的及相关条款的规制要旨(目的解释),尚能被法条文义解释所包容,此对上位法中“申请材料齐全方可受理”规定的部分突破应被判定为合比例,以利法律把握时代发展脉搏。若征管工具另起炉灶,完全背离所涉法律条款的文义和立法目的,一味强调纳税服务理念和纳税人权利保护,则此类程序创新的合法性、合理性应深刻检讨,尽快停止施行,维护国家税收公益。

 

结语

    剖析稽征经济的既有理论内涵,借鉴域内外税制先进经验和简化趋势,可以证明稽征经济的实质是结构性简约税法。结构性简约税法以基础(比例原则)、工具(审查与修正流程中诸工具)、目标、边界(税收法定与量能课税)为四梁,以简化税制要素、精选税制工具、致力透明税制、减少例外规定、降低征管费用、压缩合规成本、便利救济渠道、实现内外协调八大目标为脊柱,型塑出四梁八柱的理论体系。若能对此充分挖掘,有助完善稽征经济理论,与公平、法治、效率、基本权利一道,促成税法简化价值的深远发展。

 

 

 

 

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【武大学者 ·邹新凯】结构性简约税法的理论证成与工具适用
来源: 邹新凯
浏览数:1953
2021-02-28

作者简介:邹新凯,武汉大学法学院经济法专业博士研究生。

文章来源:原文发表于《北京理工大学学报》2020年第6期,感谢作者授权推送。

 

【摘 要】 改革开放以来,税制设计与征管创新对稽征经济原则的偏离严重。稽征经济理论对此无法加以解释与规范,理论与实践错位突出。在诠释税法中“简约与复杂”的逻辑关系后,通过剖析简约税法与稽征经济的理论联结,同步考察域内外实践,提出稽征经济的实质是结构性简约税法,并架构起“四梁八柱”的新理论体系。一方面,不同经济社会发展阶段,税制总是呈现出有繁有简的结构性特征,税制的复杂化生长有助带动税法简约成为发展趋势;另一方面,税制设计与征管创新若能契合简化税制要素、精选税制工具、致力透明税制、减少例外规定、降低征管费用、压缩合规成本、便利救济渠道、实现内外协调等要求,将过分的复杂税制尽力简化,对简约税制巩固成效,有利减少因税制复杂化失当带来的效率减损,不断提高征管经济性。在结构性简约税法理论指引下,税制简化的审查工具类型更加丰富、简化指标更为科学,助力增强税法建制原则的解释力、规范力。通过对新一轮财税体制改革中的实体与程序税制进行相关性反思、修正,沿循新的理论路径,助力深化税改成果。

【关键词】稽征经济;结构性简约税法;税收复杂性;税法简化

问题缘起

    税收法定、量能课税、稽征经济合为税法建制原则。其中,税收法定确立税法制度的形式正义,量能课税夯实税法制度的实质正义,稽征经济导向税法制度的技术理性,三大原则造就税法特色的正义标准。相比税收法定与量能课税,稽征经济的内涵并不丰富,实践总结多于学理提炼。一方面,稽征经济确应契合税收法定与量能课税的意旨,与后两项原则的冲突与调和要求厘清稽征经济的内涵、评价指标与边界;另一方面,稽征经济的既有总结看似清晰明确,但在评价主体、评价标准、评价方法、改良渠道等可操作性上缺乏明确、丰富的体系内容,理论工具的解释力、指导力受到抑制,无法满足对财税法治、税收正义的较高要求,对稽征经济原则的空洞理解更可能生成一些扭曲、极端的征管手段。域外发达国家税制实践中,效率、公平、法治、基本权利同为税法核心价值。中国经济效率、公平、法治、基本权利保障皆被全面研究、广泛强调,但行政效率往往主要局限于税务系统内部检讨,新一轮财税体制改革实施前,征管与合规成本的研究成果少有突破。部分域外比较研究,也因论证不足而无法对中国税制实践形成直接、清晰指引。稽征经济原则的学理供给严重不足,不仅影响不同层级税务机关的认知,易致税法设计与执行不畅,更可能加深税务机关与纳税人间的矛盾,不利和谐征纳关系和税收良法善治的构建。

典型税种法演进和征管创新对稽征经济原则的偏离

    面对税法大量行政和政府资源相对有限的矛盾,税收征管应当进行成本效益分析,在建设税收法治、竭力平等课税的同时,注重考量征管经济性,避免预算绩效低下、行政效能不高甚至国家财政反因税收征纳入不敷出等情事的出现。税捐稽征经济原则之实践,在内部价值上的表现为,在立法及执法上,取向并遵守事务法则,建构、解释、适用税捐概念、类型及体系,以形成一个符合事务法则之税捐秩序,避免由于税法规定与事务法则冲突,以致趋于繁琐。在外部形态上的表现为尽可能使用简明易懂的文字,避免标新立异的定义,简化课税负担之构成要件的类型及种类,减少例外规定,降低繁杂的程序要求。可见,税收征管的经济性建设,除要求税务机关不断创新征管举措、降低征收成本外,更仰赖税收实体与程序规则的设计。既有稽征经济原则天然包含税制设计与征管实践两端。无论何端,必须以恪守税收法定、公平课征为前提。

    税收构成要件将社会生活中出现的税法事实加以类型化,用于课税的定性识别与定量判断,成功架起税法规范与案件事实间的连通桥梁,成为“当为与存在之间的调和者”。在税收构成要件中,税收客体既是区分税与非税、此税与彼税的界线,又是确定其他构成要件要素的基础和前提,向来都被视为构成要素的核心。税收客体由消费、所得、财产表彰,相应地,税制有消费税制、所得税制以及财产税制之分。

 

(一)消费税制

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    消费税制包括直接消费税,比如烟酒消费税,以及间接消费税,比如营业税、增值税。以增值税为例,《增值税暂行条例》自1994年起施行以来,缘于消费型增值税的内部构建和“营改增”的外部革新,先后历经三次修订,除税基计算方式、税率水平变化外,一直坚持三档税率设置方式,看似根据不同行业特性建立差异化税率符合公平原则,但在发票抵扣与管理、税率施行方面存在较多漏洞与协调弊端,各类形式的偷、骗、抗、逃层出不穷且屡禁不止,严重影响流转环节的实际公平度。更有甚者,一些行业所适税率的决策过程不公开,税制执行不透明。增值税的多档税率及其行业配置,整体运行良好,但税制明显复杂,结果便是,漏洞填补和行业协调不仅有待建立长效应对机制,纳税人税负平等负担的实现尚需努力。此外,减税降费背景下,增值税推行应纳税额加计抵减和留抵退税制度,抵扣规则的复杂程度明显增加,若不构建“简明易行可操作”的增值税制与征管程序,极易贬损税法变迁与减税降费的体验感、获得感。

 

(二)所得税制

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    中国所得税制包括个人所得税和企业所得税两种。《个人所得税法》自980年颁布以来,历经7次修改,税制调整幅度逐步扩大。近年来,个税改革主要表现为免征额逐步提高,税率降低、级距扩大以及综合所得与专项附加扣除的创设。整体审视,个人所得税制复杂趋向明显。以2018年个税法修改为例,除继续调整免征额、优化税率税目外,其明确将工资、薪金所得,劳务报酬所得,稿酬所得和特许权使用费所得合为综合所得,将子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息和住房租金等列为专项附加扣除。这虽有助于降低中低收入者税负,进一步贯彻量能负担的所得税课征基础,但与此同时,税制复杂性大增,对征管水平要求较高。新税法若无简便、有效征管程序予以支撑,必将增加纳税人负担,减损个税改革的成效。

    《企业所得税法》在合并《外商投资企业和外国企业所得税法》《企业所得税暂行条例》基础上颁行,为增强中国企业国际竞争力、在更高水平上吸引外资以及统一企业税收政策创造了有利条件。内外资企业所得税法的统一,促进税制精简,降低了征管费用和纳税人合规成本。但《企业所得税法》中一些规则空洞泛化,需要财税部门出台大量规范性文件支撑,可能引发征纳两造争议,增大稽征成本。例如,《企业所得税法实施条例》第9条对权责发生制的执行及其与收付实现制的关系模糊不明,部颁税法规则尚不完善,征纳双方各持己见,在加剧税法与会计规则衔接复杂度的同时,征管费用和纳税人合规成本皆有提高。若仅依靠规范性文件填补企业所得税法规则缺漏,不但背离税收法定,也容易因法效性不足遭受纳税人质疑,财税部门继续出台规范性文件予以完善,由此形成导向税制繁琐的恶性循环。例如,重组业务企业所得税规则适用范围狭窄,且在股权支付额与非股权支付额的划分问题、股权收购适用特殊重组时收购企业取得股权计税基础的确定问题、一般重组被合并方税收优惠的结转问题、一般重组分立各方税收优惠政策的衔接问题、特殊重组中主要股东转让股权期限的限制问题上等方面存在诸多不合理之处,税基、税收优惠的复杂确定、享受方式不但增加了纳税人合规负担,也不是纳税人权益保护和税收公益增进的最佳方式。

 

(三)财产税制

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    在财产税中,以土地税类为例,内部各税种间呈现截然相反的税制复杂程度。土地增值税的《暂行条例》及其《实施细则》以授权立法的方式,将税基计算和税收优惠交由央地财税主管部门细化执行,导致土地增值税规范性文件整体呈现散、多、乱等复杂特征。在预缴—清算模式下,税制复杂性导致征纳双方争议频发,增大征管成本,税基计算、税额确认上的规则漏洞,会被纳税人借以延缓税款缴纳,损害国家利益。同样地,《契税暂行条例》仅有15条,但围绕契税客体属物权行为抑或债权行为,财税主管部门一事一议,出台了许多相互矛盾的规范性文件,抬升税制复杂性的同时引发适用困境。相比之下,《房产税暂行条例》11条、《城镇土地使用税暂行条例》14条,条款内容及结构较为简约,但不明确、不完善、简单笼统的税制规则也受到税收法定贯彻不足、量能课税体现不够等质疑,这既影响低征管费用的可持续性,更不符合税法基本价值的践行路线。

 

(四)税收征管创新

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    自1986年第一部税收征管法规——《税收征收管理暂行条例》出台后,中国征管经济性建设便一直在路上。伴随经济社会发展和科技水平提升,征管技术提高、征管成本下降是必然趋势。整体样态之下,一些征管机制因不符合征收经济性要求、增大管理风险而渐遭改革甚至淘汰。比如改革开放初期,中国实行专户管理的征管模式,税收专管员上门收税、各税统管、征管查合一。一些征管机制因降低征管费用、强化税收管理而逐步得到推广。比如大企业等税源专业化管理制度的构建与实施。还有的,因减少合规成本、便利纳税人而越发受到重视。比如税收优惠清单式管理、减少税收证明事项、电子办税、自助办税等。近年来,在减税降费实施过程中,“有些政策规定得很明确,但是具体的经办流程却不清楚;有些业务口径很清晰,但是税务机关的系统却不能及时支撑。同样的业务,换一个税务局办事程序就会有很大的变化。有些纳税人还遇见过网络上公示的办税流程和专管员工位前张贴的小纸条的办税流程不一致,需要提供的资料内容也不一样”。这不仅增加纳税人的合规成本,实际操作层面的流程较长、系统延迟、材料繁琐等问题又增加税务机关的管理难度,最终人为加深了税费政策及征管的复杂性。

    自改革开放以来,中国税种架构逐渐完整、税法规则日趋成熟、税收法治越发坚实。总的趋势是,税制数量越来越多,部分税制频繁变动,同一税种中、不同税种间税制变化的关联度、互动性加强,税务机关、纳税代理人、纳税人理解税制、运用税制甚至筹划税制的负担与繁琐程度大大增加。税制改革和税法变迁行至地方,既有复杂税制设计不仅会加大各级税务机关执行负担,多变的税收政策,引致实际操作更新较快,基层税务人员往往应接不暇,无法及时学习,相关基础设施与配套措施反应不及,纳税人的合规成本也被因此抬高。各级税收法源共同呈现出多而杂的主观体验与客观样态,需要引起重视。

稽征经济的实质是结构性简约税法:理论证成与体系诠释

    一般而言,税法制度越简约、征管程序越便利,税务机关执行成本越低,纳税人遵从时也相对轻松;税法制度越复杂、征管程序越繁琐,税务机关执行成本越高,纳税人负担相对较大。由此,简约税法应当成为税收法治的价值取向。一方面,经济社会发展各时期税法的价值位阶与发展重点可能不同,另一方面,无论何时何地,在培育税制公平、法定、透明、中性等优良品质的同时,税制设计与执行中不必要的复杂度始终应尽力避免,以夯实税收良法善治之基。

 

(一)简约vs复杂:税法制度的方向博弈

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    既然税法规则“简约与复杂”、征管成本“提高与降低”是稽征经济的主要评价指标,相关的理论剖析可循此展开。实际上,税法实体与程序规则应为简约还是复杂,在世界主要国家和国际组织中,都是一个颇具争议的话题。何为简约税制、何为复杂税制,其概念语境和判定基准,理论纷争不断,各国税制实践相应各异。简约与复杂,虽是一种主观感受,纳税人、代理人、税务机关、税制策划者之间有时结论不同,但有一些客观标准,为一国税法的价值选择供给智识。结合域外对税制“简约与复杂”关系的既有研究,较为全面的说法是,简约与复杂税制的区隔涵盖七个方面,相符度越低,税制越复杂。(1)可预测性。如果纳税人及其顾问能够轻松、准确地理解某一规则及其范围,则该规则将变得简单。(2)比例。如果解决方案的复杂性不超过实现预期目标的合理必要性,则该方案将变得简单。(3)一致性。这适用于规则以相同的方式处理类似问题,而无须作出任意区分的情况。(4)遵从。如果纳税人能够很容易地遵守某一规则,而不会产生过多的成本,则该规则将变得简单。(5)行政管理。如果税务机关能够很容易地管理,则该规则将变得简单。(6)协调。如果某一规则与其他税收规则相适应,则该规则将变得简单。(7)表达方式。如果某一规则被清楚地表达出来,则该规则将变得简单。

    综合来看,税制的简约与复杂,受历史传统、政治体制、经济发展、税法目标等因素制约,均有其必要性。简约税制有三大典型优势。第一,征管的经济性实现度更高。简约税制下,税务机关的征管成本和纳税人的合规成本相对较低,更易协调税法大量行政与政府资源相对有限的困境,高效执行税法。第二,税制透明度更高,降低公权滥用风险。税制越复杂,纳税人理解、遵从、监督税法实施的难度越大,透明度的降低可能诱发财税主管部门的机会主义行为,一事一议、特事特议,为有关主体攫取部门利益或个人私益搭建暗箱操作空间。第三,简约税制可适度增进税收的法定性和公平度。比如,在土地增值税、契税、房地产税、耕地占用税等地方税域,央地规范性文件描绘税法制度是为常态,多样繁复的规则既易生税制漏洞,又可能因过于各事各办而难以保障纳税人间的横向公平和纵向公平。简约税法的倡行会使财税主管部门大幅削减税制重复及冗余规则,回归税法适用的统一性、法定性品格,同时革除部分纳税人群体的不当税收特权,平衡各地的纳税人权益。

    相对地,复杂性亦存两大典型优势。第一,增强税制确定性和公平度。发达国家税改并非总将简化考虑在内,故而难言简化是税改优先事项。公平、法定恒为税法核心价值。公平度的拓深,要求税法规则充分考量各类纳税人群体,全面涵盖同类纳税人的横向公平和不同纳税人的纵向公平;法定性的增强,要求税法语言暂别开放式结构,用词讲究平实明晰,起草风格推崇全面详尽,由此,税制条款数量大增,规则间联系紧密,互动较多,极易叠加复杂性。第二,更好完成国家发展任务。规范理财行为、促进社会公平、保障经济发展是财税法的三大功能,税法制度或需承载财政收入目的,或意图调节社会行为,或旨在促进经济发展。同一税制更可能同时兼备两三重目的,存在主要目的、次要目的以及固定目的之分。税法制度间灵活配置,相互协作,共同完成国家治理下的建设任务。在此期间,各方理解运用税制和持续叠加各类规则,复杂性凸显难以完全避免。

    可以看出,复杂税制的优势大多是简约税制的劣势,反之亦然。相较而言,复杂税制似乎比简约税制更具挖潜价值,在提升经济发展质量的同时彰显税法多元理念和丰富功能,支持税制复杂的动力很足。但细察之,税制设计与施行受多种因素影响,即使是税法制度的整体风格,也难以完成一刀切的直观判定。英美德日等域外发达国家的税制轨迹,均在构建相当程度的复杂税制后,进行各式税法简约化改革,并围绕税法复杂性、简化税法、税制简素原则等展开学理探讨,值得反思。域外既有理论难以在简约与复杂税制间作出价值选择和关系协调,普遍认为,税法制度中不必要、非合理的复杂性应极力简化,在保障税制明确、公平、有效调控经济之下全力降低繁琐设计与复杂执行方式,从而收获简约税法良效。

    《“十三五”规划纲要》要求建立税种科学、结构优化、法律健全、规范公平、征管高效的现代税收制度,学界对税收与国家治理现代化、现代税收制度等议题深入探讨,但对税制简繁关注不多,而这同样事关税法文明建设质量的高低。域外实践显示,税法简约化是发达国家税收改革的趋势,简约税制与中国当前税改中的部分实体与程序规则变迁亦暗含内在的一致性,是故,简约税法的理论内涵、实施方案及其与稽征经济的理论关联有必要深入研究。

 

(二)简约税法与稽征经济原则的理论联结

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    简约税法与稽征经济原则关联密切。稽征经济原则有三项目标要求:(1)简化“税法”,避免过度复杂或难以执行之规定方式;(2)降低征纳成本;(3)量能平等课征。第一项目标属于简约税法的当然之义。第二项目标“降低征纳成本”内含税务机关与纳税人双重维度,在税务机关,税法应降低征收费用,在纳税义务人,税法应避免不必要协力义务与申报费用——有学者以“纳税便利原则”代之。简约税法强调税制简约、征管简便,与第二项目标要求十分契合,同时简约税法也不可能只站在税制策划者和税务机关一方。即便不论税法理论应秉持利益衡平立场,竭力构建和谐征纳关系、推进税收法治建设,注重纳税人权利保护,本就为税法理论的基本素养。故而,简约税法天然内生税务机关与纳税义务人双重维度,是征纳双方的简约。

    第三项目标,在法定主义基础上,税收制度应力求普遍、平等,量能课税不应让步稽征经济,如此方能体现税法的人权价值。但国家必须创新征管实践,以成本效益比例最大化之心充分利用有限行政资源,勠力公平课征。因此,第三项目标明示了稽征经济原则的内在边界,引出了比例原则的衡量基准。简约税法的处境又与之完全相同。具体而言,税法制度的简约化也有可能会架空税收法定,背离税收公平。比如,税收法律越简约,法律概念与条款内容覆盖面越大,越难以在纷繁的税收实务中被妥适运用,往往需要央地财税主管部门以规范性文件的方式予以细化。长此以往,政策容易取代法律,税收法治退化为部门共治,严重影响法律预期、公平竞争与纳税人权益。再如,不同地方、不同行业、不同纳税人群体各具特色,简约税法往往统一化、标准化,对特性的强行一统甚至忽视,可能违背事物发展规律,致使税法制度或与经济实践相龃龉,降低税收经济效率,或在各地各行业各人群中产生不同理解,难以导向税收公平、阻碍税法实施。另外,税法复杂化也可以降低征管费用和遵从成本。比如,税制越复杂,税务机关越有动力掌握纳税人的各类信息,涉税信息的收集整理和有效利用,将对税收征管流程的优化和稽征费用的降低大有裨益;税制越复杂,纳税人越能理解、体味税制策划者借由财税改革传递的正当价值,有利提升遵从意愿。换言之,只有不过分损害税收法定、不过分危及课税公平,使之合比例,简约税法才有延展空间。

    虽然最好的税法不一定是最简约的税法,无论简约还是复杂,皆为综合权衡的结果,但不宜就此忽视、降低对“简约与复杂”的认识。这对基准与稽征经济关联度极高,既是评估税法质量、考量税收政策的核心要素,更事关纳税人遵从意愿、申报成本,还涉及税务机关能否有效执行税法、做好纳税服务。若深挖得当,可如同法定、公平、基本权利一般,揭示出税制演进和征管创新的“简化”价值,深入推进税收实质法治。

 

(三)稽征经济性的实质是结构性简约税法

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    长远来看,中国税法一定是走向简约的,这主要有以下三方面原因。

    首先,哲学与心理学认为,简单性更符合主体的认知需要,且人的思维在正确反映事务本质等客观真理的时候才是经济的,由此,经济性推动认识更符合人性,在真理性基础上同步架构简单性,真正实现思维经济。稽征经济不仅要求避免繁琐,要求税制由设计到执行都能简化,更提倡遵从事物本质建构税收秩序,即以事物本质为基加以简化。由此推论,稽征经济与思维经济下的简约税法完全吻合。

    其次,简约税法是域外发达国家和地区的共同追求。税收复杂性不仅在美国、英国、德国、荷兰、日本,甚至在欧盟、经合组织等同样造成巨大困扰。美国联邦所得税法的复杂性不但在学界引发广泛争论,而且已成为政治选举的宣传筹码和税制改革的必备议程。英国2010年设置税收简化办公室,为中央政府简化英国税制提供独立建议。新西兰、澳大利亚皆有税收简化审查项目,土耳其、马来西亚、南非、泰国等也有类似举措。

    再者,税收征管属行政法域,《宪法》第27条第1款规定,一切国家机关实行精简的原则,实行工作责任制,实行工作人员的培训和考核制度,不断提高工作质量和工作效率,反对官僚主义;《公务员法》第14条第4项将“勤勉尽责、努力提高工作质量和效率”作为公务员应尽义务之一。“作为主权者的人民,当然也希望其缴纳税收支撑起来的国家公权力体系是有效率的,从而可以让他们的支出物有所值——用尽可能少的税赋,得到最优的公共管理和服务。”如若税制设计与操作不走向简约,复杂税制不仅易使行政效能的提升停滞不前,无法有实质性突破,还可能激发公权力行使者的机会主义立场,趁税制透明度较低、参与度不足、策划空间隐蔽而以私扰公,抑制税制功用,拉低征管绩效。

    最后,简约税法完全可以满足中国发展需要,助力税收法定落实,限制课税公权力。美国长期的法治传统与特色的税法体制,使《美国税法典》成为世界上最庞大、最复杂、最难懂的法律,与之相反,中国改革开放以来,税收立法风格一直较为简约,在贯彻落实税收法定过程中,税制由暂行条例平转上升为法律是基本趋势,税法条文少有实质增加。已通过的税收法律中,《车船税法》共计13条,《车辆购置税法》共计19条,《耕地占用税法》共计16条,《企业所得税法》共计60条,《船舶吨税法》共计22条,《环境保护税法》共计28条,《个人所得税法》共计22条,《烟叶税法》共计10条。除非税法学如民商法(《民法典》(草案)有1260条)、刑事法(《刑法》有452条)、行政法(主要行政各法条文均在60-100条之间)般发达,否则税收法律层面的这一“简约”特征有可能长期维持。国务院财税主管部门大量颁布的税法规则,对指导中国税制实践起到不可或缺的作用,今后也将长期存在。税收法定要想取得真正实效,必须加强税收法律对行政法规、规范性文件的控制,促成对税收规则的合法性、合宪性审查。简约化在各级税收法源的推广,有助于限制财税主管部门的税法解释权,减少其在税收执法中滥权为恶的可能,税收显著性与透明度的提高,有利压缩分利者抛开社会的其他成员展开“勾结”行动的空间。当前全面实施“营改增”与减税降费,确保简明易行好操作;构建简便、有效的个人所得税法征管程序;合并房产税与城镇土地使用税,组合成为房地产税;清理规范相关行政事业性收费和政府性基金等,虽尚未铺展开,但都指向税制设计与征管的简约化。

    综合前述,一方面,简约税法和稽征经济的各项目标、实践方式内涵一致,可谓理论相通,实为一体;另一方面,如同稽征经济恒为税法建制原则,简约税法应是中国税制的发展方向之一。但务必注意的是,正因理解、重视复杂税制的价值,简约税法才永远在路上。不同经济社会发展阶段,税制总是有简约的部分,亦有复杂的环节,并非一刀切,而是呈现出有繁有简的结构性特征。毕竟不同时期,税收策划者的立法目的各异,对税法制度中简约与复杂安排的用意及发挥的功效有不同时段的理解,但简约税法是最终指向。比如,税法由财政目的规范、社会目的规范以及简化规范组成,这意味着有的条款是为了筹集财政收入,有的旨在促进经济发展、增进公共福利,还有的纯粹为了简便征管程序,提高行政效能。一个国家处在不同阶段,对三类规范的需求及创制数量各有不同,一以贯之的是,税制设计与征管程序的详略,要服务于立法目的实现,最大化彰显稽征经济与简约税法。

    既然税法制度对简约税法的追求客观上呈现出有繁有简的结构性特征,简约税法与稽征经济又实为一体,那么,结构性简约税法,可谓稽征经济理论的实践样态。即贯彻稽征经济原则的实质与过程可以提炼为遵从结构性简约税法。结构性简约税法不应拘泥于解释和总结现实,而是运用税制简化的结构性思维,于每一阶段,在兼顾各方的税法实体与程序规则设计出来后,致力于将其中复杂的部分尽力简化,更需对税法简约后的部分用心审度,确保能够达致“≥复杂税制”的功效,避免简化过度,最终不断迈向稽征经济。

    根据稽征经济理论的原初要义,比例原则是基础,税收法定主义和量能课税原则是价值边界,这同步框定了结构性简约税法的框架。框架之内,稽征经济即结构性简约税法,需要在一系列税法简约化的具体建设目标和要求之下,使用一些制度工具完成。

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图1 结构性简约税法的“四梁八柱”框架图

 

    综合域内外对稽征经济、税收复杂性以及税制简化的相关研究成果,照应中国国情,结构性简约税法应当包括基础、工具、目标以及边界四部分,内含八大细分目标,合为“四梁八柱”,持续充实拓展,如图1所示。具体而言,税收法定的形式框架与量能课税的实质规则,始终是稽征经济即结构性简约税法的边界。每一时期,只有竭力契合税收法定的要求、满足公平课税的要义,税法才能谈论简约。结构性简约税法希望完成的任务、达致的目标,共计八大部分。

    1.简化税制要素。税制要素包括税收实体和程序要件。其中,税收主体、税收客体、客体归属、税基、税率、税收特别措施是公认的实体要件,主体要素、客体要素、规则要素以及保障要素则是典型的程序法要素。对于实体要件,简化意指减少复杂的课税规则。在征税主体,是精简合并税务机关,实施扁平化管理;在税收客体、税基是避免繁琐冗长、理解费力争议的概念定义和计算方式,但并不排斥平易近人的起草风格;在税率、税收优惠是减少税制漏洞和避税空间的前提下实现简明操作。之于程序要件,简化意指只保留必要的征纳程序,降低技术规则的繁琐程度,强化税收执法与遵从责任等。

   2.精选税制工具。为促进经济发展、增进社会福祉、提高民生质量,财税政策工具的使用与改进日益受到重视。错选政策工具,非但无法实现政策目的,更会削弱税制实用性,加重复杂度。精选税制工具,要求以最精准、最少的税制工具践行国家任务,因此产生的税制繁琐度要合比例。

    3.致力透明税制。税制不透明容易加深税法复杂性,引发避税和腐败,侵损社会公益及纳税人权利。这要求扩大税务系统在税收执法、税政管理、纳税服务等领域的公开程度,减少内部执行口径的数量、弱化其作用。此外,提升税收立法和重大决策的民主参与度,完善规范性文件的调整与监督机制等,亦可提升透明度水平。

     4.减少例外规定。税法中的例外规定有二:一在税制设计,一在征管征管实际操作。无论何种,总的趋势应是,除非必要,税法中的例外规定应努力减少,以免增加后过分扩大税制复杂性。

    5.降低征管费用。税法改革下征管与纳税费用的双降固然理想,但若只能二者择其一,纳税人合规成本的减低应予优先考虑,这是纳税人权益保护和纳税便利原则的必备之义。对降低税务机关征管费用的举措,也应说明其对纳税人合规行为的影响,降低税务机关不正当转嫁税收负担的可能性。

    6.压缩合规成本。纳税人登记、申报、缴税、开票、申请行政审批等程序的简明,以及与税务机关沟通的便捷,对提高遵从意愿、减少合规操作时的繁琐程度、贯彻税收法治大有裨益。

    7.便利救济渠道。税费征管和纳税服务是税务系统的核心业务,税务机关在开展纳税服务、从事税费征管时存在不规范行为、侵犯行政相对人权益,纳税人、缴费人应有方便且有利于自身的投诉、复议、诉讼程序,征纳争议的高效解决可为结构性简约税法提供适用保障。

    8.实现内外协调。税收法制意欲彰显稽征或征管经济,对内宜尊重事物法则,税种法间、各税与征管法间机制互鉴、条款互联,导向税法融合;对外既与民商法、行政法、刑事法等法律部门有机协调,顺畅衔接,也宜颇具效率地参与、完成地方性事务,获取地方支持,控制征纳成本的“别样”提升。这一过程可节约立法与行政资源,提高税法质量,有效减少税法复杂性的加剧可能,切合结构性简约税法内涵。

 

(四)结构性简约税法的适用工具锻造

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    为落实八个细分目标,结构性简约税法在稽征经济理论框架下,以比例原则工具为基础,型塑达致上述目标的检视工具。总结域外实践,除比例原则外,这些操作型工具还包括税法结构性简约化的评价指标体系、设立简化税法专门机构以及定期开展税法简约化审查项目等。

    根据结构性简约税法理论,如图2所示,实施税法简约化改造的流程:(1)在新一轮财税体制改革中,国家可以建立专业委员会,由人大系统、财税系统离任官员,财政税收学、法学学者以及知名财税实务专家等共同组成,定期开启税法简约化审查项目,并向全国人大常委会、国务院、财税主管部门提交独立报告。(2)开展税法简约化审查时,可以比例原则工具为主体,对整体税法文本、税收构成要件、税收征管程序进行适当性、必要性以及均衡性审查。着重审查具体税制对税法目标的贯彻是否过于复杂、有无简化空间、已有简化税制是否有趋向复杂化完善的必要性,这都由简化指标体系提供衡量基准。(3)简化指标体系中的各项指标、权重及判定规则,并非一成不变,而是尊重稽征经济与量能课税的比例边界,确保简化指标体系认可的税收实体与程序规则均不违反公平课税。这是一个反复循环的过程。(4)经比例原则工具和简化指标体系认可的税法制度,仍不应违反各项法律,这是税收法治的底线要求。若法律条款适用时不甚明确,文义解释是第一选择,若仍具争议,应作出最终符合立法目的之释义,体系解释、历史解释、比较法解释、社会学解释等主要起到辅助作用。“对于一个解释行为,解释主体不可能只用一种解释方法,通常情况下,解释者是综合利用各种解释方法,一个解释结果是许多解释方法相互结合的产物”。为建设税收法治时最大限度实现税制简化,只要该简化税制契合所涉法律条款的立法目的,同时与条款文义解释结果不至过于偏离,可以直接确认或经适度修正后确认并不违法。一旦低位阶简化税制在取得良好成效后应及时升级为高位阶法律法规;当简约税制被判定为高度违法,则应尽快停止施行。

 

图2  税法结构性简约化的审查与修正流程

 

表1 简化指标体系中的固有指标及判定规则

 

    简化指标体系并非法学可专擅,一个完美简化指标体系的创设,务必融合法学、经济学、统计学等多学科智识,丰富其指标、细化其权重,并建立相应的动态调整机制。即便如此,从财税法视角出发,简化指标体系中仍有一些固定指标和判定规则,以守护结构性简约税法的底线,确保功效发挥。简化指标体系如表1所示,至少区分两大向度:税制设计和税收征管。税制设计从税法文本形式和规则实质出发,审查税制是否简约。文本形式关注各级税收法源,要求满足致力透明税制、减少例外规定、便利救济渠道三项指标。规则实质照应税制内容,要求满足简化税制要素、精选税制工具两项指标。税收征管向度依照税制简化改革的目的优先性区分为三种顺位。第一顺位要求优先选择能实现征纳与合规成本双降的征管程序。如二者只能择其一,第二顺位要求优先选择能降低纳税人合规成本的征管程序。但财税主管机关绝非不能单独出台只为降低征管成本的程序举措,只是不仅处于第三顺位,还需要公开此类文件,并且充分说明对纳税人合规成本的影响,方可实施。

    既然稽征经济是国家课税时刻考量且应长期建设的目标,简约完全可以突破以往技术性原则的初级定位,如同公平、效率、法治、基本权利一般,成为税法制度的内生价值。申言之,一方面,简化税制要素、精选税制工具、致力透明税制、减少例外规定、降低征管费用、压缩合规成本、便利救济渠道、实现内外协调等八大目标具体指引税法简化进程,保障每一时期稽征经济与税收法定、量能课税的关系均能合比例。另一方面,结构性简约税法创设专门税制审查机关、税法简约化审查项目、比例原则工具、结构性简约化评价指标体系等机制,加强对税收实践的指导效力。

    需要特别说明的是,结构性简约税法的“四梁八柱”框架图、审查与修正流程以及简化指标体系,皆是全力指向税法简约的思维和制度布局。一方面,结构性简约税法是对国家追求税法简约实践的过程提炼,简约税法始终是落脚点和过归依处。另一方面,国家建设目标与任务向来颇多,税制数量越来越多、税制间互动协作模式趋向多元,一言以蔽之,当前税法支持国家建设引致的复杂化动力依旧十分充足,无须在构建结构性简约税法理论时着重强调。结构性简约税法的具体适用,静态上,在满足税法目的、维护税法基本价值之下,运用简约化工具,优先全力将复杂税制进行简化,直至无法简化时方可保留;其后评估已有简约税制的再简化空间,巩固简约税法的既定成效。动态上,复杂税制的后续发展,简化工具的同步审查与修正不可或缺,以不断降低税制繁杂的副作用;其后再关注已有简约税制是否能够继续保持简化发展路径,转向复杂化设计是否必要等。在国家建设与发展的每一时期,结构性简约税法,正是通过在外部结构上保持税制有繁有简,内在表现上净化税制复杂弊端,努力达致征管经济。

结构性简约税法视域下的

税制改革优化

    改革开放以来,中国税制大致经历了简化——复杂——不断简化的历史轨迹,至今仍在“统一税法、公平税负、简化税制、合理分权”和“简税制、宽税基、低税率、严征管”的方向上演进,这不仅符合税法制度的国际潮流,更诠释出简约与公平、法治、效率等并非天然冲突。鉴此,税制策划与执行者不妨以结构性简约税法理论为指导,只要简化工具运用得当,完全可在释放简约税法良效,增强税收征管经济性的同时落实税收法定、维护公平课税,实现新一轮财税体制改革的多维目标。

 

(一)实体税制的结构性修正

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    实体税制方面,沿循结构性简约税法指示的审查与修正流程,在加快建立现代财政制度当中,宜对落实税收法定和减税降费作出修正。

    其一,税种结构的优化,简约是重要考量指标,这是高征管效率的关键保障。在完成税收法定改革任务时,通过对消费、所得、财产课税的简化,即努力消除对同一税收客体的重复征税,重新审查同一征税范围内各税收客体区别对待的必要性,可以有效实现简化、公平、法治间的价值均衡。比如,土地税类中的房产税、城镇土地使用税、土地增值税、契税以及耕地占用税,其保留与重组的核心基准,在于土地税种财政与调控功能的搭配。结构性简约税法的指导价值在于,根据每一时期土地税种不同的财政与调控功能需要,尽力构建可以满足的最少税种和最简税制。土地房屋一体课税,若能始终达致各时期国家对筹集财政收入、调节收入分配以及调控房地产市场的目标要求,就应推而广之,以简化税制,降低征纳成本。

    其二,结构性简约税法的思维和方法,同样可为具体税种革新作出贡献。土地增值税与增值税、所得税间的重复征税非常明显,其立法与施行,需要在量能课税和征管经济下进行充分的比例原则审查,扩大纳税人的参与程度,提高税收法律对规范性文件的控制力。同时,只要可以实现筹集财政收入、调节收益分配以及促进房地产市场发展的目的,除拓展必要的复杂税制外,土地增值税法应竭力缩减税基税额的繁琐计算与确定方式,重新厘定既有税收优惠的必要性、正当性,实现当前阶段的税制简约。增值税多档税率引发的部分行业税负配置不公和抵扣管理负担加重向来为人诟病。根据简约税法的结构性思维,时下直接采行一档税率违背量能课税,并不现实,但三档简并为两档可以达致量能课税与征管经济的合比例。推进增值税税率、税基和申报简化改革时,只要经比例原则工具检视后还在公平课税、税收法定的评价范围内,简化指标体系的要求应尽力达成。未来所得税法规则的完善、明晰确实会增加税制的复杂度,但这一过程实属夯实税法正义的必然之举,此时强调结构性简约税法思维,在于深度理解税制简化的功效之后,可以对税种法中简约与复杂的区位作出妥适安排。比如,企业所得税法对权责发生制、资产重组以及反避税规则的增补,需要同步废止规范性文件中的相同规则,实现纵向简化。再如,面对个人所得税法为贯彻量能课税而筑起的复杂税制,立法者一方面应同步在个税法文本中架设其他税制简化规范,尽力在整体意义上削弱复杂税制的弊端,另一方面需在征管程序一端发力,以简明的申报与汇算清缴规则、便利的投诉与复议诉讼渠道,降低复杂税制的执行成本,增加税法的透明度。《纳税投诉服务管理办法》(国家税务总局公告2019年第27号)的出台,既提高了投诉效率,利于纳税人权益保护,又能强化税法实施时征纳双方的沟通,及时解决征纳争议,避免征管成本远期增加的风险。

 

(二)征管程序的结构性优化

 

 

    征管程序方面,近年来国家贯彻“简明易行好操作”的征管理念,在“互联网+”助力下,丰富各类手段,降低纳税人合规成本,但运用税法简化的结构性思维审视后,以下策略仍值得考虑。

    其一,谨慎引入现代科技,适度保留征管程序的复杂性。数字经济时代,以互联网+、大数据、区块链等为代表的先进科技,将对税务部门的工作理念产生冲击。税收征管应当重新思考新技术对政策重新设计、征管模式再造的影响,利用高科技手段,以最小税收成本,提高税收征管效率,推动税收现代化的跃升式发展。网上办税、大数据管理、电子发票等正逐步成为中国税务机关的日常。先进征管技术能够降低各税收征管环节中的征纳成本,值得推广,但其中的稽征经济性风险也不容小觑。以部分学者较为推崇的形式申报即政府利用第三方数据信息事前填好申报表,纳税人负责修正和确认制度为例,虽可能降低大多数纳税人的合规费用,降低税收征管难度,但这类简化的申报系统会带来太多的网络安全、资源和合规成本风险。比如,当绝大部分纳税人实现网上形式申报时,第三方数据系统、征管系统、申报系统的安全漏洞与风险将大增,维护压力与成本不可小觑。再如,形式申报下征管的过于简化将使纳税人对既有税制的法定性、公平度缺乏足够认知,以致诱发简约税法的弊端。还如,形式申报系统一旦出错,纳税人的合规成本仍将恢复。因此,面对全球以现代科技优化征管环节的浪潮,极力推崇先进征管技术恐非妥善之道,宜坚持税法简化的结构性思维,承认部分复杂征管程序对税法基本价值尚有助益,加强不同程序的保留审查,防止因征管科技而过于简化。

    其二,征管简化改革不能突破上位法底线。各级税收法源中的实体与程序规则均应自觉遵循法治逻辑,提升其统一化、透明度、规范性等法治要素含量,不得突破实质法治底线,尤要处理好改革与法治的关系。对于部分征管简化创新,如国家税务总局着力推广的容缺容错机制,在结构性简约税法看来,只要不违反《行政许可法》《税收征管法》的立法目的及相关条款的规制要旨(目的解释),尚能被法条文义解释所包容,此对上位法中“申请材料齐全方可受理”规定的部分突破应被判定为合比例,以利法律把握时代发展脉搏。若征管工具另起炉灶,完全背离所涉法律条款的文义和立法目的,一味强调纳税服务理念和纳税人权利保护,则此类程序创新的合法性、合理性应深刻检讨,尽快停止施行,维护国家税收公益。

 

结语

    剖析稽征经济的既有理论内涵,借鉴域内外税制先进经验和简化趋势,可以证明稽征经济的实质是结构性简约税法。结构性简约税法以基础(比例原则)、工具(审查与修正流程中诸工具)、目标、边界(税收法定与量能课税)为四梁,以简化税制要素、精选税制工具、致力透明税制、减少例外规定、降低征管费用、压缩合规成本、便利救济渠道、实现内外协调八大目标为脊柱,型塑出四梁八柱的理论体系。若能对此充分挖掘,有助完善稽征经济理论,与公平、法治、效率、基本权利一道,促成税法简化价值的深远发展。

 

 

 

 

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