影视在国家文化战略中具有重要作用，伴随着经济的全球化，其已成为国家文化输出的重要手段。世界各国为了推行本国影视行业的发展，往往对其施以各种税收优惠。近些年以来，在各种影视产业扶持政策下，我国影视行业取得了快速发展。例如，2013年我国电影产量638部，相较于2001年的88部，增长了近7倍；票房收入更是从2001年的8.7亿元增加到217亿元，增长了20多倍。但与此同时也加剧了行业竞争。优质影视资源成为竞相争夺的对象，而优质影视资源又往往依赖影视明星的号召力，进而促使影视明星的片酬不断上涨以致“天价”。明星天价片酬的公共话题效应以及轰动全国的“范冰冰逃税案”使影视行业的税收问题成为了社会关注的焦点。2018年6月，中央宣传部、文化和旅游部、国家税务总局、国家广播电视总局、国家电影局等五部门联合印发《通知》，要求加强对影视行业天价片酬、“阴阳合同”、偷逃税等问题的治理，控制不合理片酬，推进依法纳税，促进影视业健康发展。影视行业的税务整顿正式拉开了帷幕。

尽管偷逃税现象具有社会普遍性——并非影视行业所独有，但因为影视行业具有较强的文化影响力和公众关注度，影视从业人员特别是影视明星的私人纳税问题很容易演变为全民关注的公共话题。在明星片酬畸高以及新修订的《个人所得税法》确立“反避税规则”的背景下，强化对影视明星片酬的税收征管不仅能够回应社会公众对税收正义的诉求，还可以作为一般个税反避税的重要试场。为了整顿影视行业的税收秩序，国家税务总局等相关部门已经出台了多项规范性文件，但规制效果如何殊难预料。本文将在描述我国影视行业税收状况的基础上，揭示明星片酬课税的困境并尝试提出解决之策，以期能够更好地提升对影视明星片酬的税收征管并为加强对其他行业个人所得税的反避税提供规制经验。

根据《中国税务年鉴》（2016）的统计，2015年影视行业税收总额1442235万元，其中企业所得税412151万元，占比2.9%；个人所得税314507万元，占比2.2%。2015年全行业税收总额1360218303万元，其中企业所得税277117198万元，占比20.4%；个人所得税86172598万元，占比6.3%。由此可见，影视行业无论是企业所得税还是个人所得税的实际税负都要远远小于全行业的平均水平。可想而知，造成差距如此之大的原因不可能单纯是税制层面上的行业税收优惠所致，影视行业的税收征管，更具体地讲，其反避税工作亦必然存在缺失。

《中国第三产业统计年鉴》（2013-2016）的数据显示，2012-2015年，广播、电视、电影和影视录音制作企业数量从10007个增长至19309个，平均增长率为24.5%。根据《中国税务年鉴》（2013-2016）的统计，2012-2015年，影视行业个税从197733万元增长至314507万元，平均增长率为16.73%。这也能够从一定程度上反映出影视行业的税收增长率与影视行业总体发展水平的不匹配。根据对中视传媒、中南文化、中广天择、幸福蓝海、新文化、文投控股、唐德影视、捷成股份、欢瑞世纪、华策影视、光线传媒、当代明诚、慈文传媒、北京文化、当代东方等15家影视上市公司2015-2017年各年度所得税有效税率的统计，可以发现自2015年以来其所得税有效税率逐年走低，2017年的行业平均所得税有效税率仅10.5%。这与《企业所得税法》规定的25%的法定税率相去甚远，影视行业的税收流失问题由此亦可见一斑。

通过比较行业税收构成比例与行业GDP构成比例的大小，还可以观测行业税收贡献与经济贡献是否协调，以此来判断行业税收状况的合理性。如果前者与后者较为接近，则认为该行业的税收贡献与经济贡献比较协调；反之，则不协调。2013年，电影行业总产值844.9亿元，当年全国GDP为568845亿元，电影行业对全国GDP的贡献率为0.1485%。2013年影视行业税收为1167296万元，当年全国税收总收入为1199599118万元，影视行业税收对全国税收的贡献率为0.097%。前者是后者的1.5倍。有必要说明的是，这里仅仅是电影产业对国民经济的贡献，并不包括电视剧产业，可想而知统计整个影视行业对国民经济的贡献，则贡献率将会更大，其与税收贡献率的差距亦会更大。这能够在一定程度上反映出影视行业的税收贡献与经济贡献并不协调。尽管不能忽略行业税收政策差异对影视税收贡献的影响——如果影视行业的税收优惠力度较其他行业更大则该行业产生的税收就可能会较其他行业要小——但仍不足以否认影视行业税收贡献率偏低的事实。这能够在一定程度上印证上文对影视行业税收流失的判断。

近些年来，我国“明星资本化”的现象愈加严重，相比于韩日艺人，中国的影视明星正在由“雇员”向“股东”转变。在多家A股及新三板公司，即有多位明星位列前十大股东和前十大流通股东。“明星资本化”对影视行业税收的消极影响之一就是可以使明星的片酬成为资本布局的一部分，从而增加个税反避税的难度。例如，2015年11月，华谊兄弟以10.5亿元收购了浙江东阳美拉传媒有限公司股东冯小刚和陆国强合计持有的70%的股权。而目标公司是一家在2015年9月2日才刚刚成立的新公司，以影视剧制作为主要业务，冯小刚持有公司99%的股权，陆国强持有1%的股权，且注册资本为500万元，资产总额只有1.36万元，负债总额为1.91万元，所有者权益为负0.55万元。这笔收购中就蕴含着避税动机。由于作为知名导演的冯小刚有业绩承诺，这事实上构成了一桩“综合交易”，股权收购价格实际上包含了冯小刚在以后拍摄电影时的片酬，《个人所得税法》规定财产转让所得适用20%的比例税率，这样冯小刚就能规避适用最高边际税率为45%的综合所得税率。

综上所述，影视行业的税收状况因应了国家对其进行税务整顿的必要性，同时也在一定程度上反映了影视行业反避税工作的艰巨性。虽然无法准确评估影视行业个人所得税的流失规模，但对于引发社会普遍关注的影视明星片酬课税问题，仍然应当值得认真对待。

（一）税制层面：税法漏洞与地方政府税收竞争

首先，税法本身不可能尽善尽美，它是社会经济发展的产物，立法技术的缺陷与法律滞后于实践的特性使税法漏洞的存在具有某种客观必然性，就此而言，只能最大限度地防止纳税人避税而不可能完全消除避税。我国的个人所得税实行“分类综合所得税制”，在2018年8月31日《个人所得税法》修改以前，有11种所得类型；修改以后也有9种类型。所得类型过多增加了税基核算的复杂性。而税制越是复杂，则筹划避税之空间越大，越能增加纳税人寻求税法漏洞而获取不正当税收利益之可能。影视明星获取片酬的方式有多种。例如，影视明星可以独立个人名义与影视公司签约获取“劳务报酬”；还可以影视公司的员工获得“工资薪金”；还可以“个人工作室”或公司名义与影视公司签约获取“经营所得”。这些情况下，所涉及的税种与纳税金额并不相同。很多影视明星都会充分利用中间机构签约，将最高边际税率为45%的“劳务所得”改为最高边际税率为35%的“经营所得”。即便作为经营者的“明星工作室”尚需缴纳增值税及其他附加税费，但其综合税负水平仍然会远远低于劳务所得税负。影视明星还可能会借用他人名义同时成立多个工作室或采用多人集合签约的方式，将经营所得或劳务报酬化整为零，达到适用更低税率的目的。《个人所得税法》修改以后，对于劳动性收入（工资薪金与劳务报酬）合并课税，虽然在很大程度上限制了影视明星利用劳务报酬与工资薪金的税负不同进行避税，但正如上文“华谊兄弟收购美拉传媒案”所示，利用资本性收入避税仍然存在相当空间。

其次，税法本身具有宏观调控法属性，往往渗透着国家的政策理念，税法规范体系中难免存在着大量的税收优惠措施。我国的税收优惠设定权并不为中央所独享，尽管中央曾一度试图回收税收优惠权，但并未取得成功。为了争夺税源，税收优惠往往被地方政府滥用，以致造成地方政府之间的“税收竞次”（race to the bottom in taxation），损害了整体的国库利益。在国家扶持影视行业发展的大背景下，地方政府纷纷采取吸引影视公司与影视明星“进驻”的税收优惠措施——“霍尔果斯现象”即为一个对此最为有力的注解。“税收竞次”所形成的洼地确实可以在短期内使当地的财政收入快速增加，但却牺牲了长期的税收利益以及整体的国库利益。例如，根据霍尔果斯当地税务部门的统计，每年至少有200家企业各自向霍尔果斯注册的子公司转移2000万元以上利润，这意味仅一年时间，仅霍尔果斯一地就有40亿税收流失。

（二）征管层面：税务机关征管能力不足

影视明星的避税手段具有多样性：包括但不限于成立个人工作室降低适用税率；签订“一揽子”合同分解税基；签订“阴阳合同”隐匿真实所得；约定税后酬劳转嫁税负以及选择税收优惠地降低税负等等。这给税务机关的反避税带来了困难。受制于信息收集分析能力和征管成本约束，税务机关往往难以全面掌控影视明星的全部收入。当前，我国针对个人的税务信息建设仍然较为落后，不仅体现在税务机关之间的信息共享方面，也体现在税务机关与其他相关机关的信息共享方面。“信息数据质量是税收征管工作的根基”，涉税信息的不完备必将影响税务机关的征管能力。实践中，税务机关长期对影视明星所设立的影视工作室采用核定征收方式，税收谈判空间很大，这使得影视明星的收入长期游离于严格税务监管之外。在“范冰冰逃税案”发生以后，相关税务机关才判定一些影视工作室已不符合个体工商户税收定期定额管理条件，转为更为严格的查账征收。虽然早在2011年《国家税务总局关于切实加强高收入者个人所得税征管的通知》（国税发[2011]50号）就规定规模较大的个人独资企业不能采用核定征收，要改为查账征收，但当时影视工作室还不普遍，查账征收只限于会计、律师这些行业。事实上，针对特定纳税人实施的“核定征收”这种税收征收方式本身即蕴含着稽征经济的考量，彰显了征管成本对税务机关能力的约束。

（一）规范影视行业税收优惠

影视行业整体税收秩序的整顿是实现对明星片酬有效课税的基础。整顿影视行业的税收秩序需要在税制层面规范影视行业的税收优惠，这是防止影视明星通过“税收洼地”避税的必要之径。税收优惠是不征收有税负能力的人应当缴纳的税收，如果从支出视角观察，则构成“税式支出”，该支出并没有适当的预算监督，而且政府、议会与民间皆不易明察其资金或效力的流向。因此，将税收优惠作为促进影视产业发展的政策工具应当谨慎为之。既要看到其助力影视产业发展的积极一面，也要看到其背离量能课税、诱发分配不公，刺激“税收竞次”、损害整体国库利益的消极一面。

我国影视行业历经十余年快速发展，已经显现出某种程度的泡沫式繁荣。为了更好地发挥影视行业税收优惠的积极作用，首先应当在程序层面完善税收优惠制定主体制度，力促影视行业协会以及国家广电总局对影视行业税收政策的制定发挥实质性作用，这契合了权力配置的“功能适当”原理。其次，在实体层面，应当以提升影视行业的发展质量为根本导向，禁止以吸引投资、增加地方税收收益为主要目的的税收优惠。即影视行业税收优惠应当着眼于促进本土影视公司提升国际竞争力，以及促进影视新技术、新产品、新工艺的开发利用。

（二）规范影视行业基础交易

要对影视明星的片酬进行有效课税，就必须关注片酬产生的基础交易。税收对交易具有附着性，因此规制交易本身以及交易过程能够更好地应对附于其上的税收问题。事实上，反避税都是以规制基础交易为核心的，例如关联交易约束、合理商业目的审查等等。影视演员进行演出一般都要签订工作合同，明星演员以自雇者身份还是经营者身份签约，所涉及的基础法律关系往往不同。例如，在蒋劲夫诉唐人影视公司案中，二审法院曾把蒋劲夫与唐人影视公司签订的“经理人合约”认定为综合性合同。综合性合同一般包含了委托、行纪、居间、劳动、著作权等多种法律关系，具有非单一性特征。在不同法律关系下，影视明星所取得的报酬往往属于不同类型的所得。并且还可能会出于逃税目的，人为增加合同的复杂性或采用“名义合同”掩盖“事实交易”。因此，可以借鉴建筑工程领域所建立的“合同范本制”，由影视行业协会与国家广电总局根据影视行业的特点以及明星演员所涉及的通常交易类型制定“统一规范的演出市场合同”，这可以有效防止影视明星通过签订“一揽子合同”分解税基的方式进行避税。此外，影视行业主管部门还可以要求制片方对标的超过一定限额的合同进行备案以增强交易的规范性和透明性，达到便利税务机关稽查之目的。

（三）加强重点税源管理与反避税审查

税源管理是以税务机关为主体，其他部门配合，以现行税收法律法规为基础，以实现税收收入最大化并趋近于按照税法标准计算的应征税额为目标，进行的一系列管理活动。通过对重点税源的监控，可以推断经济发展态势，解释税收增长原因，探寻税收增长点，为税收决策提供依据。现行的重点税源管理制度主要是围绕企业建构的，在《个人所得税法》明确对个税实施反避税以后，重点税源管理应当拓展至“个人”。影视明星是影视从业人员中的“重点税源”。现阶段，强化对影视明星的税源管理是完全可能的。

首先，一二线影视明星的数量有限，全国不过数百人，为这些影视明星建档税务档案具有可行性。通过建立影视明星个人税务档案，能够进行影视明星之间的横向比较与影视明星自身历史收入状况的纵向比较分析。通过比较同一地域同一级别明星的纳税情况、同一地域不同级别明星的纳税情况、不同地域同一级别明星的纳税情况、不同地域不同级别明星的纳税情况，将会有助于准确预测和把握税源变化规律，从而更有效地进行税收风险预警。

其次，还应当建立全国税务机关之间的信息共享机制以及加强税务机关与公安、工商、银行、海关等部门的联系与合作，与此同时赋予税务机关更加强大的信息获取权。同一影视明星有多个公司或者工作室的，通过加强各所在地税务部门及其他相关部门的情报交换，有利于全面了解掌握其税务登记情况、交易方式、收入总额以及消费情况，能够切实提升对影视明星的税收征管力度。此外，还有必要说明的是，加强重点税源管理本身不是目的，提升反避税的实质效果才是其终极所求。如上文所述，影视明星避税的手段具有多样性，无论是拆分劳务所得、通过中间实体提供劳务还是转移所得适用低税率等行为，税务机关在进行反避税审查时都应准确把握避税行为的成立条件，做到不枉不纵。

（四）强化扣缴义务人的税收协力义务

现代税收征管往往需要第三方之协助，扣缴义务人的协力义务是指在税收征管过程中，课予相关第三方（单位和个人）协助税务机关探知课税事实、阐明税收法律关系并完成税款解缴之义务。我国《税收征收管理法》第4条、第56条都对扣缴义务人的税收协力义务作出了规定。由于我国实行“源泉扣缴制”，扣缴义务人一般为报酬支付方。强化扣缴义务人的税收协力义务，通过收入源头监管能够更好地提升税收征管效率。

影视明星的片酬主要包括影视剧、广告及产品代言、综艺节目、演唱会、主持等，这些获取所得的方式往往具有公开性，这与其他行业交易比较封闭有很大不同，这为强化扣缴义务人的税收协力义务提供了可能。实践中，影视明星往往会在合同中约定“税后片酬”，该种情形下更应严格审查报酬支付方是否实际承担了税款。2018年10月31日，国家广播电视总局发布了《关于进一步加强广播电视和网络视听文艺节目管理的通知》，该通知要求“各电视上星综合频道19:30-22:30播出的综艺节目要提前向总局报备嘉宾姓名、片酬、成本占比等信息。”此举即在客观上起到了强化扣缴义务人的税收协力义务的效果。如果与影视明星交易的合同相对方千方百计隐瞒不报其片酬，则将难以实现有效课税目的。电视台作为事业单位比较容易管理，对于那些为数更多的网络视频公司、广告公司、电影公司同样应当严加规制，通过合同备案审查、违规惩戒强化履行税收协力义务。虽然上述通知已经明确指出，“制作机构无正当理由隐瞒不报嘉宾薪酬情况，一经查实，由所属协会上报国家广播电视总局，视情况依法采取暂停直至永久取消剧目播出、制作资质等处罚措施。”但尚缺乏更加详细的实体性规则和可操作的程序性规则，应当加以进一步完善。

（五）完善对纳税失信明星的惩戒机制

由于受众不同且竞争激烈，影视明星往往具有“时效性”，其商业价值总是与一定程度的“曝光率”联系在一起，远离公众视野超过一定期限，影视明星的商业价值往往会大打折扣。因此，当是否诚信纳税与其商业价值相关联时，就能够对其产生正向激励。影视行业主管部门可以通过对纳税失信明星进行“曝光率”惩戒督促其诚信纳税。例如，根据影视明星偷逃税款的数额与情节，可以设置相应的“封杀期限”——限制电视台、影院、网络视频平台播放其影视作品。对影视明星的“封杀”惩戒事实上相当于剥夺了其演艺资格，这种约束机制能够促使其更好地珍惜演艺生涯。此外，还可以限制纳税失信明星的出行方式，例如限乘飞机、高铁。一般而言，影视剧组具有流动性较大的特点，限制纳税失信明星的出行方式势必会对影视拍摄产生较为严重的影响，进而能够起到督促其诚信纳税的作用。

社会公众对明星片酬课税问题的关注是分配正义诉求在影视行业的折射。事实上，影视明星仅仅是众多高收入群体中的一员，是议价能力较强的“自雇者”代表，只不过因其较强的“公众人物”特质而更易成为社会关注之焦点。“反避税规则”进入《个人所得税法》凸显了个税反避税的必要性和紧迫性，个税反避税能否取得实质成效则事关我国整体税制的转型（从以间接税为主转向以直接税为主）进度。影视明星可以通过对艺术形象的塑造而成为一段时期文化符号的表征，在国家文化建设中发挥着重要作用。基于其“公众人物”特质亦可对人们的价值观以及社会风气产生重要影响。“德艺双馨”是文艺工作者的职业操守，影视明星如果不能诚信纳税，不仅会使其本人“人设”坍塌，甚至可能会损及其所代表的艺术形象。强化对影视明星片酬课税并非是为了针对这一群体甚至是某些个人，而是可以作为重塑税收征管体制的试场，具有重要的制度建设意义。在资本与财富可以全球流动的时代背景下，如果不能提升纳税服务，就会刺激更多的高收入者转移财富，进而损害国家长远的税收利益。因此，基于纳税人权利保护的根本立场，不应把影视明星简单视为被监管的对象，而是应当构建个性化、人性化的纳税服务机制，提升对明星群体的纳税服务，唯有如此才可以真正有效提升影视明星的税收遵从度，才能在影视行业建立起良好的税收秩序。