【武大学者·邹新凯】涉税民间称呼的税法反思与前瞻
来源 :邹新凯
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2019-04-29

 作者作者简介:邹新凯(1993-),男,山东青岛人,武汉大学法学院经济法专业硕士研究生,武汉大学财税与法律研究中心研究助理。研究方向:财税法。

文章来源:原文刊载于《税务与经济》2019年02期,感谢作者授权推送。

摘要:馒头税、利息税、月饼税、加班税、加名税、红包税等涉税民间称呼所引发的税制大讨论,揭示了民生税制税负不合理,财政支出结构不优化,预算公开民主不落实等财税法深层困境,更剑指粗糙、简略、非黑即白的税收立法理念。为走出理论困境、纾解制度压力,一方面,可组合运用可税性理论、课税禁区理论以及应税性理论,生成法学视角下税制设计、优化与检测的分析工具;另一面,针对分析工具中课税禁区理论这一薄弱环节,在探明课税禁区存有分层结构后,引入马斯洛需求层次理论,尝试厘清与框定具体的分层内容。最后,在锻造完备、科学的理论分析工具基础上,探讨涉税民间称呼代表的民生税制顺利通过三理论测试并进行修正的应有举措,促导现代税收文明进阶。

关键词:涉税民间称呼  可税性理论  课税禁区分层  税收构成要件


一、问题缘起

改革开放四十年以来,历经84税改、94税改和04税改的洗礼,我国基础税制已大抵具备,大规模税法剧变不再,只余相对和缓、分散的税法局部调整。在此过程中,税治理念、税法原则、税收理论日益受到关注,税收法定、税收公平、税收效率被更多强调,为后续税法局部变迁奠定了坚实基础。与此同时,伴随税制演进与税法普及,纳税人权利意识日渐勃兴,从纳税权利至基本权利,从税收法定到财政监督,税收不仅是中国特色社会主义新时代文明的对价,更时刻牵动征纳双方的心。毫无疑问,税收法治的中国实践不可能一蹴而就。囿于税法宣传过于强调纳税义务、弱化纳税人权利,政府支出缺乏监督、财政预算透明度不高,以及公民参与度较低等因素,税制调整稍有不慎,便会激发纳税人税痛感,引发课税是否合法、能否合理的民间大讨论。在各路媒体及利益相关方有意无意的引导、推动下,这些税制调整民间大讨论的焦点被冠之以平易近人的“粗直语”称呼:馒头税、利息税、月饼税、加班税、加名税、红包税等等。

细察之,这些涉税民间称呼并非新税种,而是以一种戏谑但又不过于失真的比喻手法,表达了民间对税制调整的不满与失望。馒头税是对馒头所课征的增值税,利息税、月饼税、加班税、红包税属于个人所得税的征税范围,加名税是严格执行《契税暂行条例》的结果。其实,增值税、个人所得税、契税调整后,这些涉税称呼大部分都在征管,时间已久,税务机关严格执法,应收尽收,正是贯彻税收法定的重要前提。之所以引发民众关注和热烈讨论,一方面是因为馒头、储蓄存款利息、月饼、加班、红包以及房产加名与民生福祉息息相关,另一方面,更因新世纪以来,就业、教育、医疗、住房等民生改革整体推进缓慢,加之物价与通胀压力,民众生活成本居高不下,与民生关联密切的财税制度变动自然备受瞩目。

面对涉税民间称呼对税收公平正义的种种诘难,税务机关积极辟谣、加强税法宣传,专家学者在为社会大众矫正税法意识的同时,也在为税制人性化持续提供智识供给。结果便是,轰动一时的税制讨论结束后,绝大部分维持原样,少部分暂时免税,少部分不征税。部分专家学者基于税法原则、税制理念和域外经验提供的改进建议,对决策层触动不大、收效甚微。公允而言,这一结果实属正常,制定的法律得到普遍的遵循,是依法治国的第一要义。但“基于对人治的反思,良法善治至关重要。良法是法治的价值标准和理性追求,善治是法治的运作模式和实现方式。公平正义是良法善治的根本判断标准。”涉税民间称呼尽管大部分具备合法性,但在民生福祉日益严峻的今天,其合理性、公正性饱受质疑。其中,更需引起足够警惕的是,面对涉税民间称呼的正当性拷问,税法理论并未提供直接回应方案。此时,若将问题解决单纯引向人情人性与域外经验,不对税法基础理论作本土创新、优化学科供给,便有失财税法的功能定位与历史担当。

基于此,文章以填补涉税民间称呼探明的税法理论缺位为目标,致力于提供一种普适性的税收立法与变迁改进工具,竭力擢升税制的合法性与正当性。论证思路如下:首先,拨梳涉税民间称呼大讨论的起源、演变、结果,复盘涉税称呼的税法文本与制度实践,在此基础上,探究涉税民间称呼的真正问题症结,走向税收现象的规范分析。其次,系统分析、组合运用税法既有理论,生成涉税民间称呼的分析工具,以此详探存在的税法基础理论缺位问题。最后,采行跨学科的交叉研究范式,填补税法理论漏洞、拓展税法智识疆域,增强生活中税法现象的理论解释力,构造中国税法的民族特色。

二、涉税民间称呼的规范查考

实际上,涉税民间称呼类型众多,除“馒头税、月饼税、加名税、利息税、加班税、红包税”外,也有“死亡税”、“汽车美容税”“丁克税” 等。这些引爆社会大讨论的涉税民间称呼,绝非仅是税法宣传不到位、纳税人税法常识匮乏所致,背后更深刻昭示税法运行的本土特色与时代意涵。通过对“馒头税、利息税、加名税、加班税、月饼税、红包税”等典型涉税民间称呼文本与实践的规范分析,可以挖掘涉税民间称呼真正的问题所在,发觉和弥补税法基本理论的缺位。

(一)文本与实践:民间称呼的规范分析

1.馒头税。2011年2月,济南市政协委员、某面食公司副总经理潘耀民连续三年在济南市两会上提交提案,表示现行对馒头课征的17%增值税率为上世纪90年代初制定,而面粉、挂面等产品的增值税率如今只有13%。馒头的生产过程并不比挂面复杂,附加值本身并不高。因此,潘委员建议将馒头增值税降为13%,由此引发媒体、中小企业主、普通民众对民生税负的广发热议,“馒头税”不胫而走。确实,根据2008年《增值税暂行条例》第二条第一款第二项,粮食的适用税率为13%,而《农业产品征税范围注释》(财税字〔1995〕52号)规定,面粉、挂面属于粮食,馒头属于以粮食为原料加工的熟食品,不在粮食之列。伴随事件持续发酵,山东省国家税务局一方面出面辟谣、澄清未开征新税;另一面,坚持17%的馒头税率属依法课征,不仅税务机关严格履责,生产企业实际税负也并不高。

2.月饼税。2009年中秋节前夕,国家税务总局下发《国家税务总局大企业税收管理司关于2009年度税收自查有关政策问题的函》(企便函〔2009〕33号),明确各类交通和通讯补贴均需缴纳个人所得税,《上海青年报》为形象普及该通知,以月饼举例说明亦须缴纳个税。与此同时,南京地税部门接到诸多询问,咨询企事业单位发放给员工的月饼、代金券、购物卡等实务福利是否需要缴纳个税,南京地税表示月饼等任何实物福利均需并入工资,按照工资薪金所得扣缴个税。月饼税就成为企业向员工发放实物福利需要缴纳个税的民间称呼。根据2011年《个人所得税法实施条例》第八条,工资薪金所得为所有与任职和受雇有关的所得。第十条规定个人所得的形式,包括现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益。故而,尽管企业财务上将所发实物计入福利费,但此福利费只具有企业所得税法上的扣除效力,远非《个人所得税法》第四条所指称之免税福利费 。月饼税征收具备合法性。

3.加名税。加名税本质为契税,全称“房产加名税”,又因房产证加名一方多为妻子,又称“妻税”。《婚姻法司法解释(三)》第七条规定,“婚后由一方父母出资为子女购买的不动产,产权登记在出资人子女名下的,可按照婚姻法第十八条第(三)项的规定,视为只对自己子女一方的赠与,该不动产应认定为夫妻一方的个人财产”,由此引发房屋产权证加名浪潮。针对这一情形,武汉、南京等地方税务机关,提出对产权证加名行为征收契税,舆论一片哗然,“加名税”一时成为热点。在社会舆论压力下,两地税务机关只得先后暂停征收,等待国税总局最终决定。客观而言,根据《契税暂行条例》第一、二条,夫妻之间的加名行为属于房屋所有权的部分转让和权属变更,课征契税并无法律障碍。为稳定舆论,财政部、国家税务总局联合下发《关于房屋 土地权属由夫妻一方所有变更为夫妻双方共有契税政策的通知》(财税(2011)82号),明确对婚姻关系存续期间,房屋由夫妻一方变更为夫妻双方所有的情形免征契税。此后,这一免征行为又扩大至夫妻双方所有变更为一方所有或规定共有份额的情形 。

4、利息税。我国对个人储蓄存款利息所得征收个人所得税的传统由来已久,这也是域外发达国家的普遍做法。我国利息税的开征、减征直至免征,都与经济形势密切相关。1950年我国颁布《利息所得税暂行条例》,针对私营企业主导经济、国家财政紧缺的状况,首次规定对储蓄存款利息所得征收利息税,后源于种种政治变革而停征。改革开放初期,中央基于个人储蓄存款较少的经济现实继续不征利息税。后为抑制储蓄、扩大内需,提振国内经济,1999年国务院根据新修《个人所得税法》发布《对个人储蓄存款利息所得征收个人所得税的实施办法》,对个人储蓄存款利息所得开征20%的个人所得税。八年后,面对宏观经济形势和民意责难,国务院根据全国人大授权决定,将利息税率减为5%。一年后,财政部、国家税务总局联合发布《关于储蓄存款利息所得有关个人所得税政策的通知》(财税[2008]132号),宣布停征利息税。

5、加班税与红包税。2012年2月,国税总局纳税服务司就纳税咨询热点问题作出解答,明确个人在法定节假日的加班费不属于国家统一规定发给的补贴、津贴,依据《个人所得税法》规定,应并入工薪收入缴纳个人所得税。此后,加班费征个税引发热议。按照税法规定,加班费计入工资总额范畴,又非《个人所得税法》第四条规定的可免税津贴、补贴收入 ,故应按照工资、薪金所得缴纳个人所得税。反观舆论所要求的“富有人情味”的裁量与执行,反而不利于夯实税收法定之基。与之类似,随着互联网科技飞速发展,网络红包成为民众表达情感的新中介,与此关联的“红包税”话题也深刻牵动民众神经。事实上,网络红包根据派发主体不同,分为企业红包与个人红包。2015年7月底,国家税务总局内部下发《关于加强网络红包个人所得税征收管理的通知》(税总函〔2015〕409号),明确企业派发的现金网络红包需按偶然所得代扣个税,个人间的现金网络红包不收个税。红包税征管困惑尘埃暂定。

观复前述六项涉税民间称呼的演进历程,不难发现,馒头税、月饼税、利息税、加班税及至被取消的加名税、新增的红包税皆属依法征收,国税总局及部分地方税局不仅丝毫未曾滥行税权,反而因严格执法、主动履职,饱受“不尽人情、非法征管”的公众谴责。在这出尴尬“戏剧”中,民众、利益相关方、部分地方税务局、国税总局的言行都有各自充分的理由和依据,难以直接否定,那么,问题产生的症结究竟显现在何处?进言之,涉税民间称呼这一税法风波,之于税收法定和税法实施意味着什么?

(二)可税与禁区:民间称呼的问题索引

问题解答不妨回归税法风波的讨论焦点,即涉税民间称呼的课征对象:馒头、利息、月饼、加班所得、加名行为、红包等。详加审视,这些事项早已融入绝大多数民众的生产生活,成为提升民生福祉的关键着力点。基于税法不能对国民最低生存标准或生存财产课税的建制底线,馒头,基本生存财产衍生的利息,一定数额的月饼、加班费、红包所得都可能存在于法律不可染指的课税禁区,如无迫使国家加大财政汲取能力的极端事件发生,税法需对禁区内的事物予以长期免税甚至不征税待遇,万不可纳入实际稽征范围,触及文明底线。加名行为依循婚姻家庭“同居共财”的传统习俗,实属稳定家庭的伦理保障措施,即使不能被现有课税禁区理论所涵盖,出于消弭婚姻经济价值、强化家庭和谐的社会稳定考量,对加名行为课税应在禁区之列。禁区之外,严格执法、加强征管、应收尽收,并无不当。易言之,上述典型涉税民间称呼,实质上横跨可税与禁区两界,是可税与禁区的综合体。正因课税对象中一部分不可税,一部分可税,才与民间税制大讨论中各方“要么全征、要么全免”的非黑即白博弈思维产生错位,引致大部分讨论的最终处理结果难以让博弈各方满意,和谐征纳关系的构建受到严重影响。

继而品读我国税法,可税与禁区缠绕纠结的背后,民生税制设计与税法实施不仅缺乏主体地位,而且架构粗糙、执行考量较为简单,这使得削减民生税负或出于经济形势,或困于民情汹汹,始终缺乏总体部署与规划方法。直接的验证便是,有的民生课税对象借助经济形势逐步减少、走向消亡,如利息税;有的借助社会民意软化税法执行、变相降低税负,如月饼税、企业红包税 ;还有的因课税牵连甚广、舆论压力过大、征管成本较高,不得不列为不征税收入,如加名税、个人红包税。相反,馒头税、加班税无经济形势逼阻,案涉税金不高,已经长期征管,民意压力不大,国税总局至今继续征收。诚然,国税总局之所以不顾文化传统与人情世故,执意征收月饼税、加班税,主要立基反避税的考虑,阻塞企业通过名目繁多的实物福利为员工避税的渠道,更有修正国有企事业单位高补贴、高福利等“疑似逃避税行为”的思量,剑指税法实施中的不公平现象。但“一棒打死、一站激活”的极端设计理念绝非优良税法的品性,利用黄金月饼等实物福利逃避税固然可恨,理应予以严惩,但大部分民营企业更希望借此佳节提升企业福利水平、促动员工情感共鸣,增进单位内部凝聚力。申言之,民生财税制度作为保障和改善民生、践行人本税法的基本指标之一,绝不应是经济形势与民情舆论的附庸,更不能被前两者绑架、任人打扮,在中国特色社会主义新时代,当为风雨无阻、一以贯之的文明基线,彰显主体地位。

除详略错位的粗糙民生税制外,育产涉税民间称呼的另一关键因素,在于政府财政支出透明度提高缓慢,尤其对民生领域支出较少,结构紊乱、效率更低。公民对财政立法与实施、决策与执行的参与度始终不高,视“取之于民”多于“用之于民”。收入维度民生税制的不振,并支出维度民生财政的困境,合监管维度预算参与的敷衍,共同刺激民众税负神经,税制稍有异动则风声鹤唳,加剧税收痛感。

是故,涉税民间称呼不可只视为民众茶余饭后的谈资、发泄不满的对象,税法宣传不到位、民众税收常识匮乏仅是冰山一角。灯火阑珊后抽丝剥茧,民生税制税负不合理,财政支出结构不优化,预算公开民主不落实,才是税法现象背后的深意,是可税与禁区纠结指向的真正问题所在。近几年来,民生领域的财政支出建设如火如荼,中央在扶贫、教育、医疗、就业、住房等领域多措并举,预算制度与实施机制革新稳步推进, 但民生税制依旧停滞不前,中低收入者个人所得税减税效应尚需观察。更迫切的是,仅涉税民间称呼这一层面的民生税制,就饱受可税与禁区的困扰,不仅丧失独立运行的主体地位许久,且禁区边界廓清、优良税制设计缺乏相应量级的理论辅导。值此之际,税法理论须主动担当、细化创新,持续增强对生活现象的解释与应对能力,铺就理实一体的康庄大道。

三、涉税民间称呼的理论供给与分析路线

承前所述,民生税制问题复杂,目前最主要的任务应是,以涉税民间称呼这一税法热点为突破口,组合运用税法理论,竭力廓清其中相互缠绕的可税与禁区间的边界,探寻黑白相间的中庸课税之道,并借此为以后细化民生税制设计与税法实施机制创造条件、积累经验。关于可税与禁区的边界问题,与此相关的税法分析工具为可税性理论、课税禁区理论以及应税性理论。三者既有各自较为丰富的体系内容,彼此间又存在密切的税收逻辑。兹作如下详述:

(一)理论供给

1.可税性理论。可税性是指某种对象具有适合征税的性质,包括经济上的可税性与法律上的可税性。经济上的可税性主要是经济可能性与可行性,法律上的可税性则为征税的合理性与合法性。“征税是否合理,不应仅看经济上的承受力,还应看征税是否平等,是否普遍等方面;征税是否合法,不应仅看是否符合狭义上的制定法,而且更应看是否合宪,是否符合民意,是否符合公平正义的法律精神”。法律上的可税性又包括征税与纳税两个层面。征税层面主要牵涉国家征税权行使的合理性与合法性;纳税层面指代确定征税范围的要素,包括收益性、公益性、营利性等,其中,收益性是确定征税范围的基础要素和第一前提。可税性理论所要解决的问题是,面对世间万物,采取何种形式对何类事物课税方能实现税捐正义最大化?为此,可税性从经济与法律双向维度提供了合符学科气质的纳税资格论证方案。馒头税、月饼税、加名税等涉税民间称呼,划入征管范围,谋划课税设计,具备经济与法律上的纳税资格,符合可税性理论所架构的基础合法性与正当性。

2.课税禁区理论。课税禁区有广义和狭义之分,既有的理论架构多来源于宪政与纳税人基本权利理论。狭义上的课税禁区是指维系纳税人人性尊严最低限度的生存性财产不容课税侵害,即人民最低生存所需的所得不得课税;广义上,除纳税人生存性财产不可侵犯,纳税人的再生利益,体现为对纳税人财产权以及其他自由权利同样需获保障。广义课税禁区认为,课税禁区是国家不能侵害的纳税人基本权利的统一体,除生存权保障外,财产权保障要求课税不能构成对财产权本体的征税,即课税不得绞杀税本,危及人民投入经营和生产的经济动机。由此可见,当前课税禁区理论围绕纳税人基本权利,从生存到财产,从财产到自由,逐步拓展法律所禁止的国家课税权力不能侵入的疆域。馒头税、月饼税、加名税等涉税民间称呼,其中部分对象若不加以辨识、重分,全部强行纳入征管范围极易造成对民众基本生产生活要素的打压、削弱,不时触及文明禁区。

3.应税性理论。税法学并无“应税性理论”的单独说法,文章以此为名,代指在厘清和明晰税制设计基本理论问题与重要立法技术后,致力于解决如何在税法文本中体现建制思维问题的理论,核心是税收构成要件。税收构成要件亦存广狭两意之分。狭义构成要件包括一般要件与特殊要件,纳税主体、税收客体(征税范围、课税对象)、客体归属、税基(计税依据)、税率为一般要件的最大共识;特殊要件指税收特别措施,包括税收重课与税收优惠。广义构成要件等同于税法构成要件,由税收(实体)构成要件和税收程序要件组成。-馒头税、月饼税、加名税等涉税民间称呼,其在税法中有不同的构成要件要素内容,未来税制优化时,也必然通过要件要素予以革新,彰显税法规制实效。 

(二)分析路线

可税性理论、课税禁区理论以及应税性理论是税法学的重要基础理论,但三者之间的关系似乎无人问津。如何检测税法中民生税制、科技税制、不动产税制、金融税制等规则制定的合法性与合理性?尤其当某一具体领域的税制尚处蛮荒之地,规则适用举步维艰之时,如何安排使用这些基础理论,以为税法科学、税制完善、实施正当奠基?毕竟,何者可税、何为禁区是税制设计与优化的必然考量,是优良税法的起点,至于如何可税、怎避禁区,可税性理论与课税禁区理论将提供相应指引。而这些都是正式立法前的思维风暴、智识准备,一旦着手起草法律法规,税制思想需以税收实体与程序构成要件要素的文本形式发挥效力,构成要素的具体内容与实施机制如何设计,方能最大程度契合税收法定、保障税收公平、提升税收效率,此皆需要回归税收构成要件理论寻找最佳答案。因此,可税性理论、课税禁区理论以及应税性理论三者可以凝为组合拳,成就法律层面具体税制检测、优化直至重新设计的一种分析工具。



详言之,以设计和优化某一具体领域的税制为例,可运用三理论有机组合形成分析工具,依循上图所示技术路线行进:

首先,不论待课税对象是否在课税禁区内,首先使用可税性理论,先查验、规划全国人大、国务院、财政部、国家税务总局、各级地方政府及其财税机关的征税权,确证权责配置总体合理、合法或合法性可以补足。之后,充分估量待课税对象的收益性、公益性和营利性,确证该对象依据可税性理论具备纳税资格。

其次,不可否认,可税性理论与课税禁区有些许重叠,比如二者都有课税公平正义和考虑经济承受力、可行性的目标和内容。但可税性理论设计过于简单、各项合理性认定空泛,主要用以衡量负担能力、解决纳税资格。故而,(1)若待课税对象无法通过既有可税性理论验证,则丧失入税资格,自然不在税法讨论范围之内 ;(2)若通过验证,则在可税性理论指导下同步生成“待定税制”,进入课税禁区筛选环节。相关主体运用课税禁区理论筛选时,遵循由简单至复杂,由初阶循高阶的原则,从基本生存权保障至基本财产权维持,结合实际有序拓展至其他自由权利。经课税禁区审查后,无外乎有三种结果:(1)待定税制顺利通过检验;(2)待定税制附带条件可通过检验;(3)待定税制无法通过检验。若为第三种,则证明待课税对象无法入税,关联探讨应即终止。若为第二种,则需要考虑附带条件是否为实践中的必然要求,能有多大实施空间与完成度,税制深入形塑有无可能等等。若为第一种,则显示待定税制普遍深谙税法原理、虑及经济实际、可得社情民意,可以起草税法文本,落笔构成要件。

最后,一旦待定税制获得修正或顺利通过禁区,立法应先考量税收债法,再思稽征程序。因为税收构成要件是税法核心,程序税法具有保障作用,只有契合实体要素,方可效率最大、成本最低。融实体与程序要素为一体的税法构成要件,其设计时理应合符税收法定、量能课税、稽征经济三大税法建制原则,构成要件当明确法定,征管程序须合法有力,财政收入税制应公平,特定目的税制应高效。

综上,依循图示技术路线,在设计与优化民生、科技、不动产、金融税制之时,可检测上述既有税制的合法性、正当性,先后审查待课税对象入税资格是否具备、待定税制禁区规避是否良好、相关税法文本设计是否尽力等等。具体至民间涉税称呼,照前述分析思维,馒头税、月饼税、利息税、加班税、加名税、红包税等可以纳入征税范围,本就具备税法上的纳税资格。但经课税禁区理论进一步检视,大部分涉税称呼都需要附带条件方能通过课税禁区,企业红包税可以直接通过,馒头税不能通过。在税收构成要件层面,月饼税、加班税、利息税属个税,有法律规定,馒头税、加名税分列增值税、契税,有经全国人大授权国务院制定的暂行条例,红包税虽属个税,但直接规制者为税收规范性文件,法定性须近亿提升。同时,绝大部分涉税民间称呼或税制公平度,或稽征经济性均值得推敲。

四、涉税民间称呼的理论缺憾与智识进阶

(一)理论缺憾与曙光

如前所述,不难发现,涉税民间称呼的审查结论较为模糊,难以直接使用。比如,尽管诸典型涉税民间称呼在纳税资格上未见瑕疵,但加名税涉及婚姻家庭伦理,既有的课税禁区理论无从涉及,究竟是否可以通过禁区?月饼税、利息税、加班税这些涉税称呼需要附带何种条件才能通过审查?当前课税禁区理论并未提供明确指引,进而难以在税法文本中以构成要件要素形式体现。实际上,相比可税性与税收构成要件,课税禁区理论体系薄弱、内容单一,既有研究均定位于纳税人生存、财产、人性尊严、人格自由等基本权利,可操性不明。基本生存需求不得课税、财产课税更须留有一定收益,不得损及本体、打击民众经济动机,这些是最大共识。十分明显,生存与财产权的本质容易把控,但课税禁区拓展的其他基本权如何指导税制建设?可税性理论、课税禁区理论、应税性理论组合而成的分析工具若想最大程度发挥税制设计、优化与检测效力,谋划为最佳技术路径,就必须对其中的薄弱环节——课税禁区理论改造升级,充实其内容,统合其体系,增强其理论适用力。

学界对课税禁区研究的忽视不能阻滞课税禁区理论的潜滋暗长。依照课税禁区的架构逻辑,纳税人基本权是其研究视域,而纳税人基本权是人民宪法基本权和主体价值的具配与延伸。权利是法律为了保护特定主体的特定利益而赋予其 基于自己的自由意志为一定行为或不为一定行为的可能性,即权利是一种固有和潜在利益,是构成权利主体向他人施加义务充分理由的一种选择。进一步推之,利益的供给是为了满足主体特定的需求,需求持续存在是权利主体坚守利益、维护权利的根本。由此,在充满纳税人基本权利本质,反馈纳税人生产生活基本需求的课税禁区,因权利与需求样态丰富、层次多元,课税禁区黑洞内部实际上存在一种分层结构,比如,维护基本生存权的迫切性高于维护税本财产,维护税本财产迫切性又高于维护其他基本权利。 同理,在各基本权实现的难易程度和发展区间上,又循相反的逻辑线路建构,基本生存权实现最易,发展优先且最早,往上,基本财产权次之,再往上,其他基本权利。课税禁区的理论拓补与体系化建构不妨在探明分层结构的基础上前进,以充分契合纳税人基本权的事物本质。即权利为回应主体利益、满足主体需求而生,不同需求性质不同,发展程度各有难易,权利层级划分也就不同,课税禁区结构自有差异。

整体而言,处于底层的基本权利是绝对禁区,一旦逾越将易触及文明底线,损害政权合法性。处于顶层的基本权利是边缘禁区,鉴于基本权利随时间的迁移和地点的变动而各有不同,但整体趋势是日益扩围与强化-,故不同国家不同时期对某些上层禁区和边缘禁区均可突破,但上层和边缘禁区的良好守护是税法高度正义、税制高度文明的直接体现。余下的基本权利是中层禁区,征税权力应当谦抑合法、税收要件契合建制原则、税款征纳需要维护民众权利,这些税收法治分解目标的达成,要求肩负税收立法与实施职责的公权机关不止步于绝对禁区,而是主动履责、积极行权,建设、坚守中层禁区的城池,繁荣税收文明。可见,课税禁区理论深化的关键,在于如何科学划分纳税人基本权利的内部层次,最大程度动态照应民众生产生活各项基本需求,方能导向财税良法善治的理想图景。

(二)智识增补与进阶

其实,无论基本权利还是具体的部门法权利,既然最终皆因民众需求而生,根本上,权利分层理应契合需求实态。若需求层级越丰富、利益内容越翔实,权利分层便愈趋于精细化、正当化。因此,这里借用马斯洛经典需求分层理论,以此明晰课税禁区内的基本权分层结构,很有必要。

根据马斯洛需求分层理论,人类需求从低至高依次可划分为五类:生理需求、安全需求、情感和归属需求、尊重需求以及自我实现需求。具体来看,生理需求包括呼吸、水、食物、睡眠、分泌、性等;安全需求包括人身安全、健康保障、资源所有性、财产所有性、工作职位保障、家庭安全等;情感和归属需求是指人人都需要在情感上获得关心与照顾,包括亲情、友情、爱情、性亲密等;尊重需求包括自信、自我尊重、成就、有地位、有威信、被他人尊重等;自我实现需求是最高层次的需求,是指实现个人理想、抱负,发挥个人的能力达到最大程度,达到自我接受、自我安排、自我实现的需求。至此,将纳税人基本权理论成果与马斯洛需求分层理论相结合,可大致绘就课税禁区的分层谱系。



如图2所示,在课税禁区中,结合需求层次理论和纳税人基本权理论的内容,生理需求可大致对应纳税人基本生存权,为此,课税不得侵入纳税人最低生存标准和生存性财产。安全需求可大致对应基本财产权,为此,除基本生存财产外,课税需为纳税人留有一定的财产剩余,不得损及税本,打击、削弱纳税人从事生产经营的经济动机。情感和归属感需求可大致对应基本社会权利,基本社会权利内涵丰富,覆盖劳动权、社会保障权、社会福利权以及其他社会性权利,学界对此尚未统一认识。国内外经验显示,基本社会权利受文化传统、民族人情、经济实力等影响颇深,权利落实程度是各国经济社会发展阶段的关键标识之一。尊重需求可大致对应人格尊严,具体包括纳税人隐私权、参与权、监督权、获得救济权、知情权、服务与帮助权、礼遇权等一系列彰显纳税人尊严的权利。自我实现需求可大致对应人格自由等更高层次的自由权利,在这一边缘禁区中,纳税人已不再将税收视为一种义务,税收升华为国家与纳税人互动融合的媒介,是纳税人实现自我价值的良渠之一,纳税人普遍主动纳税,普遍自觉参与财政支出与监督各项事宜。虽然这一场景尚处社会发展的宏图理想之中,但应当肯认,当经济社会十分繁荣、民众权利充分保障、社会价值自由实现时,这一税治文明的愿景便不再遥远。

与需求分层同理,课税禁区各层级亦是由低至高逐步进阶。结合基本权立法与保障一般规律,一并考察各国税收法治历程,一国税制设计与税法实施在第一层级的迫切性与恪守度高于第二层级,并逐层类推。同样,层级越高,建设难度愈大,恪守度趋低。在各层内部,一国经济社会不断进步,基本生存权、基本财产权、基本社会权、人格尊严、人身自由的内涵与外延随之有序扩张。即便同一权利,其学理内容、立法安排与现实保障也在稳步推进。不可否认,在一国特定时期,受某些因素影响,高层级禁区的税制恪守度会高于低层禁区,但这绝不应成为常态,若对纳税人低层的迫切需求置若罔闻,极有可能引发更大的税法与社会问题,高层禁区恪守度也将很快停滞不前。比如,尽管近几年国家通过建设税收法治、推行纳税服务、扩大预决算讨论审议渠道、强化政府支出监督等在保障纳税人参与权、监督权、救济权、知情权、服务与帮助权、减免税与退税权方面取得了良好效果,但比诸人格尊严权层级较低的民生税制却迟迟难以革新,以致生发涉税民间称呼这一啼笑皆非的税法风波,更有媒体与民众感慨,若照如此下去,恐呼吸也有纳税可能。这种禁区层级恪守度的结构性缺陷,不仅使税收文明的良好形象蒙上阴影,更损害现代财税制度的系统构建。

以分层架构的课税禁区理论检思涉税民间称呼,横向而言,馒头是民众基本生活消费品,在快节奏的现代社会,对其特别是高于挂面、面粉课税,显然侵入了基本生存权禁区。一定额度的储蓄存款利息事关民众健康、教育、特定消费与养老保障,对该部分课税侵入了基本生存权与财产权禁区。月饼税由文化传统催生,属特有国情,忽视发放“月饼”的数额大小,一律强课,是为对民众基本社会保障与福利权的侵害。同理,不设置免征额或起征点的加班税,是对劳动力要素恢复生产能力的漠视,已经侵入基本财产权与社会权禁区,损害税本。加名税的征收更为严峻,婚姻家庭伦理与文化传统、民族情感的传承息息相关,对加名行为课税严重挑战了基本社会权禁区,国税总局及时停征属正确之选。尽管国税总局认定亲友之间互发娱乐性小额红包不征税,但红包功能愈加多样、使用愈加广泛,民间借贷、商品货款、劳务报酬等都可以用红包结算,不仅与现有票证、会计等征税基础制度龃龉,更极易脱逸“亲友、小额、娱乐性”的认定范围。但若开征个人红包税,增加征管成本、引发民怨事小,侵入纳税人隐私权禁区,将隐私权核心完全置于税务机关所知、所控之下事大,故个人红包税决不能非黑即白,一概而论,有必要详加审视、细化设计。纵向而言,虑及课税禁区分层,馒头税的改良最为紧迫、最易恪守,月饼税、利息税、加班税设定数额、细化规定的改良,较为紧迫,禁区恪守难度次之,加名税虽已经改良完毕,但若需拓展免税范围,因基本社会权利发展尚不成熟、立法层对基本社会权利认识不深,紧迫度上更为宽松,恪守度更低。公权机关在设计、优化与检测涉税民间称呼时可据此横纵向事物本质相机而行,构建现代税收文明。

课税禁区分层结构架设完毕后,“可税性理论→课税禁区理论→应税性理论”的组合拳将不断强化、更加有力,能够成为设计、优化和检测某一具体领域税制的理论分析工具。以文章所列涉税民间称呼为民生税制代表,以涉税民间称呼未来“优化”为一种工作导向,三理论构造的分析工具可展现丰富功能。

五、涉税民间称呼的制度优化

在探明与界清课税禁区理论分层结构之后,当回归以涉税民间称呼为典例的民生税制,运用“可税性理论→课税禁区理论→应税性理论”有机组合而成的强化版分析工具,沿着既定逻辑路线继续检测与优化税制。

可税性理论层面,前已部分述及,所列涉税民间称呼,主体维度征税权行使契合当前国情,整体具备合法性,客体维度皆具备收益性、非公益性与营利性,享有负担资格,可成为纳税对象。

课税禁区理论层面,企业红包税制设计未侵害纳税人基本权,可直接通过课税禁区。馒头税侵入基本生存权禁区,短期而言应将其所适税率、所担税负降至与挂面、面粉等民众基本消费品同,长期来看应重新规划涉民众基本生存权所需用品的税制,如无极端事件发生,可视情长期低税、免税甚至划入不征税收入。月饼税、加班税不视实情、不分数额,一律稽征,不同程度侵损基本财产权、社会权禁区,激发民怨。综合禁区与反避税考量,两项民生税制或在一定金额范围内低税率计征,或可直接设置起征点或免征额,由国税总局设置幅度,交由各省级政府及其财税机关依据本地域情确定。利息税只是暂时免征 ,此后若要开征,可循仿月饼税、加班税的改良思路,留有一定的非课空间。加名税明显违背基本社会权禁区,取缔无错,但婚姻家庭伦理保障不止于夫妻之间,民法中三代以内直系血亲的认定已成其他部门法和司法解释的最大共识。相比之下,《财政部 国家税务总局关于关于夫妻之间房屋土地权属变更有关契税政策的通知》(财税〔2014〕4号)的规定略显单薄,亟待进化。为此,可将三代以内直系亲属间的各种不动产权属变更形式划归免税范围,助力婚姻家庭和谐稳固。至于个人红包税,其征管与否面临多重困境,征管成本、隐私权禁区、征税范围、适用税目皆须深度思虑,不必急于求成。

应税性理论层面,以税收法定、量能课税、比例原则度量典型涉税民间称呼税制,增值税立法将在2020年前完成,馒头税低税甚至免税都有机会力争、求取;月饼税、加班税部分税额的免税优惠可在《个人所得税法实施条例》修改时规定。利息税除有必要确定是否免征外,若国务院重新开征,当由个人所得税法及其实施条例管理,废止另制实施办法及规范性文件的规范路径,以强化税收法治。加名税免征扩围可借《契税暂行条例》上升为《契税法》之际,并入税收优惠法律条款中。设计、优化涉税民间称呼等民生税制时,除尊重不同课税禁区迫切性、恪守度、难易度等层级特色外,具体税制要素也需要尽力明确,避免歧义和重复。

值得说明的是,平等权既是宪法权利,更为纳税人核心基本权之一,但这一权利不应归入任一禁区层级,而是可税性、课税禁区以及应税性理论均应持有的品质。对应的要求是,涉税民间称呼等民生税制构成要件须耦合量能课税,充分均衡纳税人民生事项的负担能力,实现同类纳税人的横向公平与异类纳税人的纵向公平,比如,在月饼税方面,国有企业的实物福利税收征管必须与民营企业同样严格。此外,为贯彻落实税收法治,在涉税民间称呼所引发的税制讨论中,面对执法温情、征管人性化的社会呼吁,税务系统务必团结一心,竭力消解舆论压力,理性应对,继续严格适法。部分税务机关法外容情不仅损害税法权威,诱发新的征纳不公平,基于“制定的法律得到普遍实施”的法治第一前提,征管妥协会更加延缓税收法治进程,长远而言危害纳税人权利保护。

六、结论

涉税民间称呼作为改革开放四十年来参与众多、影响广泛的税法现象,绝非税法宣传不得法、税法常识不普及所能解决,隐藏在灯火阑珊背后的,是民生税制税负不合理,财政支出结构不优化,预算公开民主不落实的建设沉疴。涉税民间称呼介于可税与禁区之间,是可税与禁区的混合体。这既阐明了民众、利益当事人、各地税局、国税总局等博弈各方的行为逻辑,又是造成博弈各方均不满意的关键原因,长此以往,必将加剧民众误解,妨碍良法善治。鉴于涉税民间称呼难以寻求妥适的直接税法理论供给,不妨将可税性理论、课税禁区理论、应税性理论有机组合,生成新的税制检测、优化与重新设计的分析工具。又因课税禁区理论过于零碎,减损分析工具威力,在探明课税禁区分层结构基础上,引入马斯洛需求分层理论,助力进一步厘清、框定课税禁区分层结构。最后,运用成功造就、功能擢升的“可税性理论→课税禁区理论→应税性理论”分析工具,对应优化涉税民间称呼为代表的民生税制,最终助力财税法学走出理论薄弱困境,走向理实一体、供给卓越的新时代。


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【武大学者·邹新凯】涉税民间称呼的税法反思与前瞻
来源:邹新凯
浏览数:2320
2019-04-29

 作者作者简介:邹新凯(1993-),男,山东青岛人,武汉大学法学院经济法专业硕士研究生,武汉大学财税与法律研究中心研究助理。研究方向:财税法。

文章来源:原文刊载于《税务与经济》2019年02期,感谢作者授权推送。

摘要:馒头税、利息税、月饼税、加班税、加名税、红包税等涉税民间称呼所引发的税制大讨论,揭示了民生税制税负不合理,财政支出结构不优化,预算公开民主不落实等财税法深层困境,更剑指粗糙、简略、非黑即白的税收立法理念。为走出理论困境、纾解制度压力,一方面,可组合运用可税性理论、课税禁区理论以及应税性理论,生成法学视角下税制设计、优化与检测的分析工具;另一面,针对分析工具中课税禁区理论这一薄弱环节,在探明课税禁区存有分层结构后,引入马斯洛需求层次理论,尝试厘清与框定具体的分层内容。最后,在锻造完备、科学的理论分析工具基础上,探讨涉税民间称呼代表的民生税制顺利通过三理论测试并进行修正的应有举措,促导现代税收文明进阶。

关键词:涉税民间称呼  可税性理论  课税禁区分层  税收构成要件


一、问题缘起

改革开放四十年以来,历经84税改、94税改和04税改的洗礼,我国基础税制已大抵具备,大规模税法剧变不再,只余相对和缓、分散的税法局部调整。在此过程中,税治理念、税法原则、税收理论日益受到关注,税收法定、税收公平、税收效率被更多强调,为后续税法局部变迁奠定了坚实基础。与此同时,伴随税制演进与税法普及,纳税人权利意识日渐勃兴,从纳税权利至基本权利,从税收法定到财政监督,税收不仅是中国特色社会主义新时代文明的对价,更时刻牵动征纳双方的心。毫无疑问,税收法治的中国实践不可能一蹴而就。囿于税法宣传过于强调纳税义务、弱化纳税人权利,政府支出缺乏监督、财政预算透明度不高,以及公民参与度较低等因素,税制调整稍有不慎,便会激发纳税人税痛感,引发课税是否合法、能否合理的民间大讨论。在各路媒体及利益相关方有意无意的引导、推动下,这些税制调整民间大讨论的焦点被冠之以平易近人的“粗直语”称呼:馒头税、利息税、月饼税、加班税、加名税、红包税等等。

细察之,这些涉税民间称呼并非新税种,而是以一种戏谑但又不过于失真的比喻手法,表达了民间对税制调整的不满与失望。馒头税是对馒头所课征的增值税,利息税、月饼税、加班税、红包税属于个人所得税的征税范围,加名税是严格执行《契税暂行条例》的结果。其实,增值税、个人所得税、契税调整后,这些涉税称呼大部分都在征管,时间已久,税务机关严格执法,应收尽收,正是贯彻税收法定的重要前提。之所以引发民众关注和热烈讨论,一方面是因为馒头、储蓄存款利息、月饼、加班、红包以及房产加名与民生福祉息息相关,另一方面,更因新世纪以来,就业、教育、医疗、住房等民生改革整体推进缓慢,加之物价与通胀压力,民众生活成本居高不下,与民生关联密切的财税制度变动自然备受瞩目。

面对涉税民间称呼对税收公平正义的种种诘难,税务机关积极辟谣、加强税法宣传,专家学者在为社会大众矫正税法意识的同时,也在为税制人性化持续提供智识供给。结果便是,轰动一时的税制讨论结束后,绝大部分维持原样,少部分暂时免税,少部分不征税。部分专家学者基于税法原则、税制理念和域外经验提供的改进建议,对决策层触动不大、收效甚微。公允而言,这一结果实属正常,制定的法律得到普遍的遵循,是依法治国的第一要义。但“基于对人治的反思,良法善治至关重要。良法是法治的价值标准和理性追求,善治是法治的运作模式和实现方式。公平正义是良法善治的根本判断标准。”涉税民间称呼尽管大部分具备合法性,但在民生福祉日益严峻的今天,其合理性、公正性饱受质疑。其中,更需引起足够警惕的是,面对涉税民间称呼的正当性拷问,税法理论并未提供直接回应方案。此时,若将问题解决单纯引向人情人性与域外经验,不对税法基础理论作本土创新、优化学科供给,便有失财税法的功能定位与历史担当。

基于此,文章以填补涉税民间称呼探明的税法理论缺位为目标,致力于提供一种普适性的税收立法与变迁改进工具,竭力擢升税制的合法性与正当性。论证思路如下:首先,拨梳涉税民间称呼大讨论的起源、演变、结果,复盘涉税称呼的税法文本与制度实践,在此基础上,探究涉税民间称呼的真正问题症结,走向税收现象的规范分析。其次,系统分析、组合运用税法既有理论,生成涉税民间称呼的分析工具,以此详探存在的税法基础理论缺位问题。最后,采行跨学科的交叉研究范式,填补税法理论漏洞、拓展税法智识疆域,增强生活中税法现象的理论解释力,构造中国税法的民族特色。

二、涉税民间称呼的规范查考

实际上,涉税民间称呼类型众多,除“馒头税、月饼税、加名税、利息税、加班税、红包税”外,也有“死亡税”、“汽车美容税”“丁克税” 等。这些引爆社会大讨论的涉税民间称呼,绝非仅是税法宣传不到位、纳税人税法常识匮乏所致,背后更深刻昭示税法运行的本土特色与时代意涵。通过对“馒头税、利息税、加名税、加班税、月饼税、红包税”等典型涉税民间称呼文本与实践的规范分析,可以挖掘涉税民间称呼真正的问题所在,发觉和弥补税法基本理论的缺位。

(一)文本与实践:民间称呼的规范分析

1.馒头税。2011年2月,济南市政协委员、某面食公司副总经理潘耀民连续三年在济南市两会上提交提案,表示现行对馒头课征的17%增值税率为上世纪90年代初制定,而面粉、挂面等产品的增值税率如今只有13%。馒头的生产过程并不比挂面复杂,附加值本身并不高。因此,潘委员建议将馒头增值税降为13%,由此引发媒体、中小企业主、普通民众对民生税负的广发热议,“馒头税”不胫而走。确实,根据2008年《增值税暂行条例》第二条第一款第二项,粮食的适用税率为13%,而《农业产品征税范围注释》(财税字〔1995〕52号)规定,面粉、挂面属于粮食,馒头属于以粮食为原料加工的熟食品,不在粮食之列。伴随事件持续发酵,山东省国家税务局一方面出面辟谣、澄清未开征新税;另一面,坚持17%的馒头税率属依法课征,不仅税务机关严格履责,生产企业实际税负也并不高。

2.月饼税。2009年中秋节前夕,国家税务总局下发《国家税务总局大企业税收管理司关于2009年度税收自查有关政策问题的函》(企便函〔2009〕33号),明确各类交通和通讯补贴均需缴纳个人所得税,《上海青年报》为形象普及该通知,以月饼举例说明亦须缴纳个税。与此同时,南京地税部门接到诸多询问,咨询企事业单位发放给员工的月饼、代金券、购物卡等实务福利是否需要缴纳个税,南京地税表示月饼等任何实物福利均需并入工资,按照工资薪金所得扣缴个税。月饼税就成为企业向员工发放实物福利需要缴纳个税的民间称呼。根据2011年《个人所得税法实施条例》第八条,工资薪金所得为所有与任职和受雇有关的所得。第十条规定个人所得的形式,包括现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益。故而,尽管企业财务上将所发实物计入福利费,但此福利费只具有企业所得税法上的扣除效力,远非《个人所得税法》第四条所指称之免税福利费 。月饼税征收具备合法性。

3.加名税。加名税本质为契税,全称“房产加名税”,又因房产证加名一方多为妻子,又称“妻税”。《婚姻法司法解释(三)》第七条规定,“婚后由一方父母出资为子女购买的不动产,产权登记在出资人子女名下的,可按照婚姻法第十八条第(三)项的规定,视为只对自己子女一方的赠与,该不动产应认定为夫妻一方的个人财产”,由此引发房屋产权证加名浪潮。针对这一情形,武汉、南京等地方税务机关,提出对产权证加名行为征收契税,舆论一片哗然,“加名税”一时成为热点。在社会舆论压力下,两地税务机关只得先后暂停征收,等待国税总局最终决定。客观而言,根据《契税暂行条例》第一、二条,夫妻之间的加名行为属于房屋所有权的部分转让和权属变更,课征契税并无法律障碍。为稳定舆论,财政部、国家税务总局联合下发《关于房屋 土地权属由夫妻一方所有变更为夫妻双方共有契税政策的通知》(财税(2011)82号),明确对婚姻关系存续期间,房屋由夫妻一方变更为夫妻双方所有的情形免征契税。此后,这一免征行为又扩大至夫妻双方所有变更为一方所有或规定共有份额的情形 。

4、利息税。我国对个人储蓄存款利息所得征收个人所得税的传统由来已久,这也是域外发达国家的普遍做法。我国利息税的开征、减征直至免征,都与经济形势密切相关。1950年我国颁布《利息所得税暂行条例》,针对私营企业主导经济、国家财政紧缺的状况,首次规定对储蓄存款利息所得征收利息税,后源于种种政治变革而停征。改革开放初期,中央基于个人储蓄存款较少的经济现实继续不征利息税。后为抑制储蓄、扩大内需,提振国内经济,1999年国务院根据新修《个人所得税法》发布《对个人储蓄存款利息所得征收个人所得税的实施办法》,对个人储蓄存款利息所得开征20%的个人所得税。八年后,面对宏观经济形势和民意责难,国务院根据全国人大授权决定,将利息税率减为5%。一年后,财政部、国家税务总局联合发布《关于储蓄存款利息所得有关个人所得税政策的通知》(财税[2008]132号),宣布停征利息税。

5、加班税与红包税。2012年2月,国税总局纳税服务司就纳税咨询热点问题作出解答,明确个人在法定节假日的加班费不属于国家统一规定发给的补贴、津贴,依据《个人所得税法》规定,应并入工薪收入缴纳个人所得税。此后,加班费征个税引发热议。按照税法规定,加班费计入工资总额范畴,又非《个人所得税法》第四条规定的可免税津贴、补贴收入 ,故应按照工资、薪金所得缴纳个人所得税。反观舆论所要求的“富有人情味”的裁量与执行,反而不利于夯实税收法定之基。与之类似,随着互联网科技飞速发展,网络红包成为民众表达情感的新中介,与此关联的“红包税”话题也深刻牵动民众神经。事实上,网络红包根据派发主体不同,分为企业红包与个人红包。2015年7月底,国家税务总局内部下发《关于加强网络红包个人所得税征收管理的通知》(税总函〔2015〕409号),明确企业派发的现金网络红包需按偶然所得代扣个税,个人间的现金网络红包不收个税。红包税征管困惑尘埃暂定。

观复前述六项涉税民间称呼的演进历程,不难发现,馒头税、月饼税、利息税、加班税及至被取消的加名税、新增的红包税皆属依法征收,国税总局及部分地方税局不仅丝毫未曾滥行税权,反而因严格执法、主动履职,饱受“不尽人情、非法征管”的公众谴责。在这出尴尬“戏剧”中,民众、利益相关方、部分地方税务局、国税总局的言行都有各自充分的理由和依据,难以直接否定,那么,问题产生的症结究竟显现在何处?进言之,涉税民间称呼这一税法风波,之于税收法定和税法实施意味着什么?

(二)可税与禁区:民间称呼的问题索引

问题解答不妨回归税法风波的讨论焦点,即涉税民间称呼的课征对象:馒头、利息、月饼、加班所得、加名行为、红包等。详加审视,这些事项早已融入绝大多数民众的生产生活,成为提升民生福祉的关键着力点。基于税法不能对国民最低生存标准或生存财产课税的建制底线,馒头,基本生存财产衍生的利息,一定数额的月饼、加班费、红包所得都可能存在于法律不可染指的课税禁区,如无迫使国家加大财政汲取能力的极端事件发生,税法需对禁区内的事物予以长期免税甚至不征税待遇,万不可纳入实际稽征范围,触及文明底线。加名行为依循婚姻家庭“同居共财”的传统习俗,实属稳定家庭的伦理保障措施,即使不能被现有课税禁区理论所涵盖,出于消弭婚姻经济价值、强化家庭和谐的社会稳定考量,对加名行为课税应在禁区之列。禁区之外,严格执法、加强征管、应收尽收,并无不当。易言之,上述典型涉税民间称呼,实质上横跨可税与禁区两界,是可税与禁区的综合体。正因课税对象中一部分不可税,一部分可税,才与民间税制大讨论中各方“要么全征、要么全免”的非黑即白博弈思维产生错位,引致大部分讨论的最终处理结果难以让博弈各方满意,和谐征纳关系的构建受到严重影响。

继而品读我国税法,可税与禁区缠绕纠结的背后,民生税制设计与税法实施不仅缺乏主体地位,而且架构粗糙、执行考量较为简单,这使得削减民生税负或出于经济形势,或困于民情汹汹,始终缺乏总体部署与规划方法。直接的验证便是,有的民生课税对象借助经济形势逐步减少、走向消亡,如利息税;有的借助社会民意软化税法执行、变相降低税负,如月饼税、企业红包税 ;还有的因课税牵连甚广、舆论压力过大、征管成本较高,不得不列为不征税收入,如加名税、个人红包税。相反,馒头税、加班税无经济形势逼阻,案涉税金不高,已经长期征管,民意压力不大,国税总局至今继续征收。诚然,国税总局之所以不顾文化传统与人情世故,执意征收月饼税、加班税,主要立基反避税的考虑,阻塞企业通过名目繁多的实物福利为员工避税的渠道,更有修正国有企事业单位高补贴、高福利等“疑似逃避税行为”的思量,剑指税法实施中的不公平现象。但“一棒打死、一站激活”的极端设计理念绝非优良税法的品性,利用黄金月饼等实物福利逃避税固然可恨,理应予以严惩,但大部分民营企业更希望借此佳节提升企业福利水平、促动员工情感共鸣,增进单位内部凝聚力。申言之,民生财税制度作为保障和改善民生、践行人本税法的基本指标之一,绝不应是经济形势与民情舆论的附庸,更不能被前两者绑架、任人打扮,在中国特色社会主义新时代,当为风雨无阻、一以贯之的文明基线,彰显主体地位。

除详略错位的粗糙民生税制外,育产涉税民间称呼的另一关键因素,在于政府财政支出透明度提高缓慢,尤其对民生领域支出较少,结构紊乱、效率更低。公民对财政立法与实施、决策与执行的参与度始终不高,视“取之于民”多于“用之于民”。收入维度民生税制的不振,并支出维度民生财政的困境,合监管维度预算参与的敷衍,共同刺激民众税负神经,税制稍有异动则风声鹤唳,加剧税收痛感。

是故,涉税民间称呼不可只视为民众茶余饭后的谈资、发泄不满的对象,税法宣传不到位、民众税收常识匮乏仅是冰山一角。灯火阑珊后抽丝剥茧,民生税制税负不合理,财政支出结构不优化,预算公开民主不落实,才是税法现象背后的深意,是可税与禁区纠结指向的真正问题所在。近几年来,民生领域的财政支出建设如火如荼,中央在扶贫、教育、医疗、就业、住房等领域多措并举,预算制度与实施机制革新稳步推进, 但民生税制依旧停滞不前,中低收入者个人所得税减税效应尚需观察。更迫切的是,仅涉税民间称呼这一层面的民生税制,就饱受可税与禁区的困扰,不仅丧失独立运行的主体地位许久,且禁区边界廓清、优良税制设计缺乏相应量级的理论辅导。值此之际,税法理论须主动担当、细化创新,持续增强对生活现象的解释与应对能力,铺就理实一体的康庄大道。

三、涉税民间称呼的理论供给与分析路线

承前所述,民生税制问题复杂,目前最主要的任务应是,以涉税民间称呼这一税法热点为突破口,组合运用税法理论,竭力廓清其中相互缠绕的可税与禁区间的边界,探寻黑白相间的中庸课税之道,并借此为以后细化民生税制设计与税法实施机制创造条件、积累经验。关于可税与禁区的边界问题,与此相关的税法分析工具为可税性理论、课税禁区理论以及应税性理论。三者既有各自较为丰富的体系内容,彼此间又存在密切的税收逻辑。兹作如下详述:

(一)理论供给

1.可税性理论。可税性是指某种对象具有适合征税的性质,包括经济上的可税性与法律上的可税性。经济上的可税性主要是经济可能性与可行性,法律上的可税性则为征税的合理性与合法性。“征税是否合理,不应仅看经济上的承受力,还应看征税是否平等,是否普遍等方面;征税是否合法,不应仅看是否符合狭义上的制定法,而且更应看是否合宪,是否符合民意,是否符合公平正义的法律精神”。法律上的可税性又包括征税与纳税两个层面。征税层面主要牵涉国家征税权行使的合理性与合法性;纳税层面指代确定征税范围的要素,包括收益性、公益性、营利性等,其中,收益性是确定征税范围的基础要素和第一前提。可税性理论所要解决的问题是,面对世间万物,采取何种形式对何类事物课税方能实现税捐正义最大化?为此,可税性从经济与法律双向维度提供了合符学科气质的纳税资格论证方案。馒头税、月饼税、加名税等涉税民间称呼,划入征管范围,谋划课税设计,具备经济与法律上的纳税资格,符合可税性理论所架构的基础合法性与正当性。

2.课税禁区理论。课税禁区有广义和狭义之分,既有的理论架构多来源于宪政与纳税人基本权利理论。狭义上的课税禁区是指维系纳税人人性尊严最低限度的生存性财产不容课税侵害,即人民最低生存所需的所得不得课税;广义上,除纳税人生存性财产不可侵犯,纳税人的再生利益,体现为对纳税人财产权以及其他自由权利同样需获保障。广义课税禁区认为,课税禁区是国家不能侵害的纳税人基本权利的统一体,除生存权保障外,财产权保障要求课税不能构成对财产权本体的征税,即课税不得绞杀税本,危及人民投入经营和生产的经济动机。由此可见,当前课税禁区理论围绕纳税人基本权利,从生存到财产,从财产到自由,逐步拓展法律所禁止的国家课税权力不能侵入的疆域。馒头税、月饼税、加名税等涉税民间称呼,其中部分对象若不加以辨识、重分,全部强行纳入征管范围极易造成对民众基本生产生活要素的打压、削弱,不时触及文明禁区。

3.应税性理论。税法学并无“应税性理论”的单独说法,文章以此为名,代指在厘清和明晰税制设计基本理论问题与重要立法技术后,致力于解决如何在税法文本中体现建制思维问题的理论,核心是税收构成要件。税收构成要件亦存广狭两意之分。狭义构成要件包括一般要件与特殊要件,纳税主体、税收客体(征税范围、课税对象)、客体归属、税基(计税依据)、税率为一般要件的最大共识;特殊要件指税收特别措施,包括税收重课与税收优惠。广义构成要件等同于税法构成要件,由税收(实体)构成要件和税收程序要件组成。-馒头税、月饼税、加名税等涉税民间称呼,其在税法中有不同的构成要件要素内容,未来税制优化时,也必然通过要件要素予以革新,彰显税法规制实效。 

(二)分析路线

可税性理论、课税禁区理论以及应税性理论是税法学的重要基础理论,但三者之间的关系似乎无人问津。如何检测税法中民生税制、科技税制、不动产税制、金融税制等规则制定的合法性与合理性?尤其当某一具体领域的税制尚处蛮荒之地,规则适用举步维艰之时,如何安排使用这些基础理论,以为税法科学、税制完善、实施正当奠基?毕竟,何者可税、何为禁区是税制设计与优化的必然考量,是优良税法的起点,至于如何可税、怎避禁区,可税性理论与课税禁区理论将提供相应指引。而这些都是正式立法前的思维风暴、智识准备,一旦着手起草法律法规,税制思想需以税收实体与程序构成要件要素的文本形式发挥效力,构成要素的具体内容与实施机制如何设计,方能最大程度契合税收法定、保障税收公平、提升税收效率,此皆需要回归税收构成要件理论寻找最佳答案。因此,可税性理论、课税禁区理论以及应税性理论三者可以凝为组合拳,成就法律层面具体税制检测、优化直至重新设计的一种分析工具。



详言之,以设计和优化某一具体领域的税制为例,可运用三理论有机组合形成分析工具,依循上图所示技术路线行进:

首先,不论待课税对象是否在课税禁区内,首先使用可税性理论,先查验、规划全国人大、国务院、财政部、国家税务总局、各级地方政府及其财税机关的征税权,确证权责配置总体合理、合法或合法性可以补足。之后,充分估量待课税对象的收益性、公益性和营利性,确证该对象依据可税性理论具备纳税资格。

其次,不可否认,可税性理论与课税禁区有些许重叠,比如二者都有课税公平正义和考虑经济承受力、可行性的目标和内容。但可税性理论设计过于简单、各项合理性认定空泛,主要用以衡量负担能力、解决纳税资格。故而,(1)若待课税对象无法通过既有可税性理论验证,则丧失入税资格,自然不在税法讨论范围之内 ;(2)若通过验证,则在可税性理论指导下同步生成“待定税制”,进入课税禁区筛选环节。相关主体运用课税禁区理论筛选时,遵循由简单至复杂,由初阶循高阶的原则,从基本生存权保障至基本财产权维持,结合实际有序拓展至其他自由权利。经课税禁区审查后,无外乎有三种结果:(1)待定税制顺利通过检验;(2)待定税制附带条件可通过检验;(3)待定税制无法通过检验。若为第三种,则证明待课税对象无法入税,关联探讨应即终止。若为第二种,则需要考虑附带条件是否为实践中的必然要求,能有多大实施空间与完成度,税制深入形塑有无可能等等。若为第一种,则显示待定税制普遍深谙税法原理、虑及经济实际、可得社情民意,可以起草税法文本,落笔构成要件。

最后,一旦待定税制获得修正或顺利通过禁区,立法应先考量税收债法,再思稽征程序。因为税收构成要件是税法核心,程序税法具有保障作用,只有契合实体要素,方可效率最大、成本最低。融实体与程序要素为一体的税法构成要件,其设计时理应合符税收法定、量能课税、稽征经济三大税法建制原则,构成要件当明确法定,征管程序须合法有力,财政收入税制应公平,特定目的税制应高效。

综上,依循图示技术路线,在设计与优化民生、科技、不动产、金融税制之时,可检测上述既有税制的合法性、正当性,先后审查待课税对象入税资格是否具备、待定税制禁区规避是否良好、相关税法文本设计是否尽力等等。具体至民间涉税称呼,照前述分析思维,馒头税、月饼税、利息税、加班税、加名税、红包税等可以纳入征税范围,本就具备税法上的纳税资格。但经课税禁区理论进一步检视,大部分涉税称呼都需要附带条件方能通过课税禁区,企业红包税可以直接通过,馒头税不能通过。在税收构成要件层面,月饼税、加班税、利息税属个税,有法律规定,馒头税、加名税分列增值税、契税,有经全国人大授权国务院制定的暂行条例,红包税虽属个税,但直接规制者为税收规范性文件,法定性须近亿提升。同时,绝大部分涉税民间称呼或税制公平度,或稽征经济性均值得推敲。

四、涉税民间称呼的理论缺憾与智识进阶

(一)理论缺憾与曙光

如前所述,不难发现,涉税民间称呼的审查结论较为模糊,难以直接使用。比如,尽管诸典型涉税民间称呼在纳税资格上未见瑕疵,但加名税涉及婚姻家庭伦理,既有的课税禁区理论无从涉及,究竟是否可以通过禁区?月饼税、利息税、加班税这些涉税称呼需要附带何种条件才能通过审查?当前课税禁区理论并未提供明确指引,进而难以在税法文本中以构成要件要素形式体现。实际上,相比可税性与税收构成要件,课税禁区理论体系薄弱、内容单一,既有研究均定位于纳税人生存、财产、人性尊严、人格自由等基本权利,可操性不明。基本生存需求不得课税、财产课税更须留有一定收益,不得损及本体、打击民众经济动机,这些是最大共识。十分明显,生存与财产权的本质容易把控,但课税禁区拓展的其他基本权如何指导税制建设?可税性理论、课税禁区理论、应税性理论组合而成的分析工具若想最大程度发挥税制设计、优化与检测效力,谋划为最佳技术路径,就必须对其中的薄弱环节——课税禁区理论改造升级,充实其内容,统合其体系,增强其理论适用力。

学界对课税禁区研究的忽视不能阻滞课税禁区理论的潜滋暗长。依照课税禁区的架构逻辑,纳税人基本权是其研究视域,而纳税人基本权是人民宪法基本权和主体价值的具配与延伸。权利是法律为了保护特定主体的特定利益而赋予其 基于自己的自由意志为一定行为或不为一定行为的可能性,即权利是一种固有和潜在利益,是构成权利主体向他人施加义务充分理由的一种选择。进一步推之,利益的供给是为了满足主体特定的需求,需求持续存在是权利主体坚守利益、维护权利的根本。由此,在充满纳税人基本权利本质,反馈纳税人生产生活基本需求的课税禁区,因权利与需求样态丰富、层次多元,课税禁区黑洞内部实际上存在一种分层结构,比如,维护基本生存权的迫切性高于维护税本财产,维护税本财产迫切性又高于维护其他基本权利。 同理,在各基本权实现的难易程度和发展区间上,又循相反的逻辑线路建构,基本生存权实现最易,发展优先且最早,往上,基本财产权次之,再往上,其他基本权利。课税禁区的理论拓补与体系化建构不妨在探明分层结构的基础上前进,以充分契合纳税人基本权的事物本质。即权利为回应主体利益、满足主体需求而生,不同需求性质不同,发展程度各有难易,权利层级划分也就不同,课税禁区结构自有差异。

整体而言,处于底层的基本权利是绝对禁区,一旦逾越将易触及文明底线,损害政权合法性。处于顶层的基本权利是边缘禁区,鉴于基本权利随时间的迁移和地点的变动而各有不同,但整体趋势是日益扩围与强化-,故不同国家不同时期对某些上层禁区和边缘禁区均可突破,但上层和边缘禁区的良好守护是税法高度正义、税制高度文明的直接体现。余下的基本权利是中层禁区,征税权力应当谦抑合法、税收要件契合建制原则、税款征纳需要维护民众权利,这些税收法治分解目标的达成,要求肩负税收立法与实施职责的公权机关不止步于绝对禁区,而是主动履责、积极行权,建设、坚守中层禁区的城池,繁荣税收文明。可见,课税禁区理论深化的关键,在于如何科学划分纳税人基本权利的内部层次,最大程度动态照应民众生产生活各项基本需求,方能导向财税良法善治的理想图景。

(二)智识增补与进阶

其实,无论基本权利还是具体的部门法权利,既然最终皆因民众需求而生,根本上,权利分层理应契合需求实态。若需求层级越丰富、利益内容越翔实,权利分层便愈趋于精细化、正当化。因此,这里借用马斯洛经典需求分层理论,以此明晰课税禁区内的基本权分层结构,很有必要。

根据马斯洛需求分层理论,人类需求从低至高依次可划分为五类:生理需求、安全需求、情感和归属需求、尊重需求以及自我实现需求。具体来看,生理需求包括呼吸、水、食物、睡眠、分泌、性等;安全需求包括人身安全、健康保障、资源所有性、财产所有性、工作职位保障、家庭安全等;情感和归属需求是指人人都需要在情感上获得关心与照顾,包括亲情、友情、爱情、性亲密等;尊重需求包括自信、自我尊重、成就、有地位、有威信、被他人尊重等;自我实现需求是最高层次的需求,是指实现个人理想、抱负,发挥个人的能力达到最大程度,达到自我接受、自我安排、自我实现的需求。至此,将纳税人基本权理论成果与马斯洛需求分层理论相结合,可大致绘就课税禁区的分层谱系。



如图2所示,在课税禁区中,结合需求层次理论和纳税人基本权理论的内容,生理需求可大致对应纳税人基本生存权,为此,课税不得侵入纳税人最低生存标准和生存性财产。安全需求可大致对应基本财产权,为此,除基本生存财产外,课税需为纳税人留有一定的财产剩余,不得损及税本,打击、削弱纳税人从事生产经营的经济动机。情感和归属感需求可大致对应基本社会权利,基本社会权利内涵丰富,覆盖劳动权、社会保障权、社会福利权以及其他社会性权利,学界对此尚未统一认识。国内外经验显示,基本社会权利受文化传统、民族人情、经济实力等影响颇深,权利落实程度是各国经济社会发展阶段的关键标识之一。尊重需求可大致对应人格尊严,具体包括纳税人隐私权、参与权、监督权、获得救济权、知情权、服务与帮助权、礼遇权等一系列彰显纳税人尊严的权利。自我实现需求可大致对应人格自由等更高层次的自由权利,在这一边缘禁区中,纳税人已不再将税收视为一种义务,税收升华为国家与纳税人互动融合的媒介,是纳税人实现自我价值的良渠之一,纳税人普遍主动纳税,普遍自觉参与财政支出与监督各项事宜。虽然这一场景尚处社会发展的宏图理想之中,但应当肯认,当经济社会十分繁荣、民众权利充分保障、社会价值自由实现时,这一税治文明的愿景便不再遥远。

与需求分层同理,课税禁区各层级亦是由低至高逐步进阶。结合基本权立法与保障一般规律,一并考察各国税收法治历程,一国税制设计与税法实施在第一层级的迫切性与恪守度高于第二层级,并逐层类推。同样,层级越高,建设难度愈大,恪守度趋低。在各层内部,一国经济社会不断进步,基本生存权、基本财产权、基本社会权、人格尊严、人身自由的内涵与外延随之有序扩张。即便同一权利,其学理内容、立法安排与现实保障也在稳步推进。不可否认,在一国特定时期,受某些因素影响,高层级禁区的税制恪守度会高于低层禁区,但这绝不应成为常态,若对纳税人低层的迫切需求置若罔闻,极有可能引发更大的税法与社会问题,高层禁区恪守度也将很快停滞不前。比如,尽管近几年国家通过建设税收法治、推行纳税服务、扩大预决算讨论审议渠道、强化政府支出监督等在保障纳税人参与权、监督权、救济权、知情权、服务与帮助权、减免税与退税权方面取得了良好效果,但比诸人格尊严权层级较低的民生税制却迟迟难以革新,以致生发涉税民间称呼这一啼笑皆非的税法风波,更有媒体与民众感慨,若照如此下去,恐呼吸也有纳税可能。这种禁区层级恪守度的结构性缺陷,不仅使税收文明的良好形象蒙上阴影,更损害现代财税制度的系统构建。

以分层架构的课税禁区理论检思涉税民间称呼,横向而言,馒头是民众基本生活消费品,在快节奏的现代社会,对其特别是高于挂面、面粉课税,显然侵入了基本生存权禁区。一定额度的储蓄存款利息事关民众健康、教育、特定消费与养老保障,对该部分课税侵入了基本生存权与财产权禁区。月饼税由文化传统催生,属特有国情,忽视发放“月饼”的数额大小,一律强课,是为对民众基本社会保障与福利权的侵害。同理,不设置免征额或起征点的加班税,是对劳动力要素恢复生产能力的漠视,已经侵入基本财产权与社会权禁区,损害税本。加名税的征收更为严峻,婚姻家庭伦理与文化传统、民族情感的传承息息相关,对加名行为课税严重挑战了基本社会权禁区,国税总局及时停征属正确之选。尽管国税总局认定亲友之间互发娱乐性小额红包不征税,但红包功能愈加多样、使用愈加广泛,民间借贷、商品货款、劳务报酬等都可以用红包结算,不仅与现有票证、会计等征税基础制度龃龉,更极易脱逸“亲友、小额、娱乐性”的认定范围。但若开征个人红包税,增加征管成本、引发民怨事小,侵入纳税人隐私权禁区,将隐私权核心完全置于税务机关所知、所控之下事大,故个人红包税决不能非黑即白,一概而论,有必要详加审视、细化设计。纵向而言,虑及课税禁区分层,馒头税的改良最为紧迫、最易恪守,月饼税、利息税、加班税设定数额、细化规定的改良,较为紧迫,禁区恪守难度次之,加名税虽已经改良完毕,但若需拓展免税范围,因基本社会权利发展尚不成熟、立法层对基本社会权利认识不深,紧迫度上更为宽松,恪守度更低。公权机关在设计、优化与检测涉税民间称呼时可据此横纵向事物本质相机而行,构建现代税收文明。

课税禁区分层结构架设完毕后,“可税性理论→课税禁区理论→应税性理论”的组合拳将不断强化、更加有力,能够成为设计、优化和检测某一具体领域税制的理论分析工具。以文章所列涉税民间称呼为民生税制代表,以涉税民间称呼未来“优化”为一种工作导向,三理论构造的分析工具可展现丰富功能。

五、涉税民间称呼的制度优化

在探明与界清课税禁区理论分层结构之后,当回归以涉税民间称呼为典例的民生税制,运用“可税性理论→课税禁区理论→应税性理论”有机组合而成的强化版分析工具,沿着既定逻辑路线继续检测与优化税制。

可税性理论层面,前已部分述及,所列涉税民间称呼,主体维度征税权行使契合当前国情,整体具备合法性,客体维度皆具备收益性、非公益性与营利性,享有负担资格,可成为纳税对象。

课税禁区理论层面,企业红包税制设计未侵害纳税人基本权,可直接通过课税禁区。馒头税侵入基本生存权禁区,短期而言应将其所适税率、所担税负降至与挂面、面粉等民众基本消费品同,长期来看应重新规划涉民众基本生存权所需用品的税制,如无极端事件发生,可视情长期低税、免税甚至划入不征税收入。月饼税、加班税不视实情、不分数额,一律稽征,不同程度侵损基本财产权、社会权禁区,激发民怨。综合禁区与反避税考量,两项民生税制或在一定金额范围内低税率计征,或可直接设置起征点或免征额,由国税总局设置幅度,交由各省级政府及其财税机关依据本地域情确定。利息税只是暂时免征 ,此后若要开征,可循仿月饼税、加班税的改良思路,留有一定的非课空间。加名税明显违背基本社会权禁区,取缔无错,但婚姻家庭伦理保障不止于夫妻之间,民法中三代以内直系血亲的认定已成其他部门法和司法解释的最大共识。相比之下,《财政部 国家税务总局关于关于夫妻之间房屋土地权属变更有关契税政策的通知》(财税〔2014〕4号)的规定略显单薄,亟待进化。为此,可将三代以内直系亲属间的各种不动产权属变更形式划归免税范围,助力婚姻家庭和谐稳固。至于个人红包税,其征管与否面临多重困境,征管成本、隐私权禁区、征税范围、适用税目皆须深度思虑,不必急于求成。

应税性理论层面,以税收法定、量能课税、比例原则度量典型涉税民间称呼税制,增值税立法将在2020年前完成,馒头税低税甚至免税都有机会力争、求取;月饼税、加班税部分税额的免税优惠可在《个人所得税法实施条例》修改时规定。利息税除有必要确定是否免征外,若国务院重新开征,当由个人所得税法及其实施条例管理,废止另制实施办法及规范性文件的规范路径,以强化税收法治。加名税免征扩围可借《契税暂行条例》上升为《契税法》之际,并入税收优惠法律条款中。设计、优化涉税民间称呼等民生税制时,除尊重不同课税禁区迫切性、恪守度、难易度等层级特色外,具体税制要素也需要尽力明确,避免歧义和重复。

值得说明的是,平等权既是宪法权利,更为纳税人核心基本权之一,但这一权利不应归入任一禁区层级,而是可税性、课税禁区以及应税性理论均应持有的品质。对应的要求是,涉税民间称呼等民生税制构成要件须耦合量能课税,充分均衡纳税人民生事项的负担能力,实现同类纳税人的横向公平与异类纳税人的纵向公平,比如,在月饼税方面,国有企业的实物福利税收征管必须与民营企业同样严格。此外,为贯彻落实税收法治,在涉税民间称呼所引发的税制讨论中,面对执法温情、征管人性化的社会呼吁,税务系统务必团结一心,竭力消解舆论压力,理性应对,继续严格适法。部分税务机关法外容情不仅损害税法权威,诱发新的征纳不公平,基于“制定的法律得到普遍实施”的法治第一前提,征管妥协会更加延缓税收法治进程,长远而言危害纳税人权利保护。

六、结论

涉税民间称呼作为改革开放四十年来参与众多、影响广泛的税法现象,绝非税法宣传不得法、税法常识不普及所能解决,隐藏在灯火阑珊背后的,是民生税制税负不合理,财政支出结构不优化,预算公开民主不落实的建设沉疴。涉税民间称呼介于可税与禁区之间,是可税与禁区的混合体。这既阐明了民众、利益当事人、各地税局、国税总局等博弈各方的行为逻辑,又是造成博弈各方均不满意的关键原因,长此以往,必将加剧民众误解,妨碍良法善治。鉴于涉税民间称呼难以寻求妥适的直接税法理论供给,不妨将可税性理论、课税禁区理论、应税性理论有机组合,生成新的税制检测、优化与重新设计的分析工具。又因课税禁区理论过于零碎,减损分析工具威力,在探明课税禁区分层结构基础上,引入马斯洛需求分层理论,助力进一步厘清、框定课税禁区分层结构。最后,运用成功造就、功能擢升的“可税性理论→课税禁区理论→应税性理论”分析工具,对应优化涉税民间称呼为代表的民生税制,最终助力财税法学走出理论薄弱困境,走向理实一体、供给卓越的新时代。


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