作者简介：洪小东（1987-），男，山东济南人，武汉大学法学院2017级经济法学博士研究生。

文章来源：原文刊载于《理论月刊 》  2019年01期，感谢作者授权推送。

纳税人权利及其保护命题并非是基于82宪法对公民权利的确认而自然产生的，而是有其自身的社会经济与法制基础。计划经济时期，税收的本质并不被认为是一种对私有财产的剥夺，而是被置于国民收入的“分配关系”——个人获得生活资料、企业获得利润、国家获得税收——中去理解，被界定为“国家凭借政治权力，按照预定标准，无偿地取得财政收入形成的社会产品分配。” 在财政收入形态上，当时我国是一种较为典型的“所有权者国家”，虽然也有税收（如工商税、农业税），但大部分都是由国营企业缴纳的，尚无所谓现代意义上的纳税人权利及其保护问题。

改革开放以后，非公有制经济开始得到恢复和发展，随着20世纪80年代中后期，国营企业利改税的完成以及《个人收入调节税暂行条例》（1986）规定对我国公民统一征收个人收入调节税，现代意义上的纳税人权利才产生了可以萌芽的土壤。此后，社会主义市场经济体制的确立以及个体经济、私营经济等非公有制经济的迅速发展，又使得税基得以扩张，进一步为纳税人权利的产生奠定了基础。1993年实施的《税收征收管理法》明确将“保护纳税人的合法权益”作为其立法宗旨之一。至此，纳税人权利及其保护命题才真正得以产生并进入公众视野。正如有学者所指出的那样，“随着社会主义市场经济的发展，我国的税收法律制度也逐步得到完善，纳税人的税收法制观念正在逐步增强，一种新型的税收征纳关系正在形成。在这个前提下，纳税人的权利问题也日益引起社会各界的重视，并事实上成为税收立法、税务司法的一个重要议题。”1994年分税制改革使商品税体系得到初步完善，再到后来的费改税，国家财政收入进一步转向税收。纳税人权利保护问题在客观上变得愈为重要。

综上所述，纳税人权利及其保护命题是在我国从“所有权者国家”向“税收国家”的转型过程中产生的，其产生有三个重要的基础：一是能够促使税基产生与扩大的多种所有制共同发展的产权基础；二是市场能够发挥资源配置作用的经济基础；三是私有财产权获得宪法（法律）承认与保护的法制基础。申言之，纳税人权利及其保护命题是建立在“公有制—非公有制”、“政府—市场”以及“公共财产—私有财产”等一系列二元分置的社会构造之上的。

以“学术史”为视角，改革开放以来，纳税人权利保护理论的研究，主要围绕三个核心学术命题而展开：纳税人权利的理论基础、纳税人权利的内涵与外延、纳税人权利的保护方式。这三个命题之间是密切联系的。

（一）纳税人权利的理论基础

一般而言，对权利的研究只有放到相应地法律关系中才能准确地把握其意涵。税收法律关系的性质不同，纳税人权利及其保护会相应地变得不同。充分理解纳税人权利，需要以对税收法律关系的认知为基础。改革开放以后的前十年，主流观点仍然主要奉行“纳税义务论”，税收法律关系的性质主要被认为是一种权力关系。纳税人权利保护仅仅是“以法治税”的衍生品，尚未成为一个独立的税法学基础理论命题。随着日本学者金子宏的《日本税法原理》以及北野弘久的《税法学原论》被介绍到中国，税法学者对传统的权力关系说进行了反思与批判，并很快接受了税收债务说。这可以从20世纪90年代以及21世纪初期，许建国（1993），刘剑文、李刚（1999），翟继光（2003）等学者的研究中得到印证。

税收债务说将税收的本质理解为一种公法之债，旨在揭示并塑造纳税人与税务机关之间的平等关系——两者分别对对方享有权利、承担义务，改变了权力关系说下纳税人仅仅是义务主体而非权利主体的认知。税法也因此从“征税之法”而变成了“纳税人权利保护之法”，纳税人权利保护命题开始成为一个独立的税法学基础理论命题。例如，陈刚（1995）提出了“纳税人基本权”的概念，甘功仁（2003）出版了第一部系统研究纳税人权利的专著，刘剑文、熊伟（2004）在其专著《税法基础理论》中将“纳税人的权利及其实现”单独作为一章进行了阐述。税收债务理论充分解释了纳税人在税收法律关系中的地位问题以及在税收征管过程中享有的一系列权利。学者又以此为基础挖掘了其背后的“社会契约论”思想，进而使对纳税人权利的理解溢出了税收征管过程，而延伸到税收立法以及财政支出过程，极大地拓展了纳税人权利的研究空间。

（二）纳税人权利的内涵与外延

纳税人权利理论基础上的共识自然而然地使学者对纳税人权利之内涵与外延的理解发生了变化。当纳税人不再被单纯理解为税收征收法律关系中的具体纳税义务人，而是国家的供养者（税收负担人），即社会契约的一方主体时，纳税人权利就会溢出征管过程而延伸到税制的确定与税款的分配环节。例如，黎江虹（2006）揭示了纳税人的政治意义，将其界定为一个主体范畴，并强调了纳税人的主体地位和纳税能力；甘功仁（2003）将纳税人权利分为纳税人的整体权利和纳税人的个体权利；刘剑文、熊伟（2004）将纳税人权利类型化为纳税人的宪法权利与纳税人在税法上的权利；朱为群、徐建标（2009）提出，纳税人权利不仅局限于税收的征纳阶段，还须扩展到税收立法和税款使用阶段，纳税人扩展权利至少应该包括知情权、参与权、同意权和监督权四项；张富强（2016）以纳税人的纳税全过程为依据，认为纳税人权利可以具体划分为纳税前权利、纳税（过程）中权利和纳税后权利，其中纳税中的权利可称为程序性权利，纳税前和纳税后的权利可称为实体性权利。总而言之，财税法学者对纳税人权利的认识已经脱离了税法的束缚而拥有了更为广阔的场域。

（三）纳税人权利的保护方式

纳税人权利的保护方式与纳税人权利的类型密切相关。例如，对纳税人税法权利的保护可以通过限制税收征管权、提升纳税服务质量来实现；对纳税人的宪法权利的保护则可以分别从强化征税同意权保护的税收法定与用税监督权的预算约束来实现。因此，可以从多个视角阐述纳税人权利的保护方式。甘功仁（2003）从立法保障、税务行政执法保障、监督制度保障以及增强纳税人的权利意识四个方面阐述了纳税人权利的保护方式。黎江虹（2006）从纳税人权利实现的前提（税收法定）、关键（征收程序正当性）以及动力（纳税人权利意识）三个方面阐述了纳税人权利的保护路径。刘庆国（2010）认为依法行政是纳税人权利实现的最有效途径。丁一（2013）借鉴国外纳税人权利保护的经验，将纳税人权利的保护机制分为立法保护、行政保护、司法保护与纳税人的自我保护。陈晴（2015）从纳税人诉讼制度建构的视角阐述了纳税人权利保护的司法路径。朱孔武（2017）从征税权的合宪性控制维度阐述了纳税人权利的宪法保障机制。上述学者的研究基本能够涵括财税法学者对纳税人权利保护方式的分析进路。

如果从“目的论”的视角来理解纳税人权利及其保护问题，则事实上，所有财税法领域的重要议题——包括但不限于财税法的功能、税收法定、预算约束、财政民主、财税法治、公共财政等等都与之息息相关。究其原因在于，纳税人权利保护不仅是财税法学研究的对象，而且亦是财税法学研究的重要视角，不仅具有本体论意义，还具有方法论意义。尽管如此，通过引入“整体性视角”，我们仍然可以对纳税人权利保护研究的学术理路进行归纳总结。面对“纳税人权利保护”这一命题，在整体性视角下审视已有研究，可以发现：首先，财税法学者已经将视野从聚焦于“税”扩大到政府的所有财政收入工具，政府在汲取非税收入过程中的纳税人权利保护问题亦引起了关注——这是对纳税人“征税同意权”保护的深化，有助于拓展纳税人财产权受保护的范围——可见学者对地方债、政府性基金、行政事业性收费等非税收入法律规制议题的研究。其次，财税法学者已经从关注税收汲取过程扩大到整体财政资金汲取与分配的双向过程，财政支出过程中的纳税人权利保护问题亦引起了关注——这是对纳税人“税收用益权”和“用税监督权”保护的深化——可见学者对于预算改革、财政民主等议题的研究。我们可以通过下图1来描述以上两个方面所蕴含的纳税人权利保护议题的延展情况。但就总体而言，学术资源的投入具有不均衡性，已有研究呈现出重税轻费、重收轻支的特点。

图1：整体性视角下纳税人权利保护议题的延展

我国纳税人权利保护的制度实践可以放到财税体制建设与完善的过程之中予以审视。以“制度史”为视角，可以分为三个时期：“后全能财政”时期（1979-1992），公共财政时期（1993-2012），现代财政时期（2013-至今）。

（一）后全能财政时期（1979-1992）

后全能财政时期，《税收征收管理法》（1993）实施之前，纳税人作为被管理的对象，被课以严苛的纳税义务，虽并无多少权利可言，但也并非完全没有任何权利。改革开放以后，随着法制的恢复与发展，纳税人权利仍然得到了一定程度的认可与保护。例如，在税收征管方面，《税收征收管理暂行条例》（1986）第17条、第19条、第30条、第40条分别规定了纳税人的延期申报权、申请税收减免权、保密权、复议诉讼权。

除了程序性权利的保护之外，纳税人的某些实体性权利事实上也因税制改革而间接获益。例如，1983年与1984年所推行的国营企业“利改税”，大大增强了国有企业的经营自主权，实际上相当于减轻了企业的财产负担。后全能财政时期，我国对工商税制改革进行了全面探索，初步建成了一套内外有别、以流转税和所得税为主体，其他税种相配合的税制体系。这套税制的建立突破了长期以来封闭型税制的约束；重新确立了国家与企业的分配关系；突破了以往税制改革片面追求简化税制的框子，形成了复合税制体系，这些突破使我国的税制建设开始步入健康发展的新轨道。其对夯实纳税人权利保护的经济基础与制度基础的助力作用是不言而喻的。总体而言，这一时期纳税人权利保护的特点具有非自觉性与间接性，可以说是国家“以法治税”、治理整顿税收秩序的衍生品。

（二）公共财政时期（1993-2012）

1．“税法层面的纳税人权利”保护的制度实践

1993年《税收征收管理法》的实施标志着纳税人权利及其保护步入了新的阶段，该法第1条开宗明义，明确将“保护纳税人的合法权益”作为其立法宗旨之一，并确认了多项纳税人权利。可以说，纳税人权利首次得到了实证法的认可。 2001年税收征管法又进行了较大幅度的修改，其重要内容之一即是扩展了纳税人权利的外延。如该法第8条明确规定了纳税人的多项权利。2009年国家税务总局发布公告，详细列出了“纳税人权利清单”。至此，在征管环节的纳税人权利体系得以进一步完善。

税收征管过程中纳税人权利保护的制度实践，有一点不容忽视但却未能引起财税法学界重视的是纳税服务体系的建设。我国现代意义上的纳税服务最早是在1993年12月全国税制改革工作会议上正式提出的，并在1996年7月国家税务总局税收征管改革会议上被确定为税务机关的重要职责。1997年初，国务院批复了国税总局《关于深化税收征管改革的方案》，确立新的税收征管模式为“以纳税人申报和优化服务为基础”，政府主导的纳税服务制度建设逐渐步入正轨。2001年《税收征收管理法》首次以法律条款明确对征税机关施加了“为纳税人服务”的义务。2002年国税总局在征管司内设立了纳税服务处，这是我国税收工作主管机构首次设立指导全国纳税服务工作的专门组织。2003年4月，国税总局又发布了《关于加强纳税服务工作的通知》（国税发[2003]38号），其成为第一个专门规范纳税服务工作的纲领性文件。2005年10月，国务总局在广泛调研和充分征求意见的基础上出台了《纳税服务工作规范（试行）》（国税发[2005]165号），对税务机关纳税服务工作的要求和内容做出了基本规定和说明，有效地推动了各级税务机关纳税服务工作的开展。2008年7月，国税总局开通了“12366”全国纳税服务热线，与此同时推行机构改革，组建纳税服务司，标志着纳税服务工作进入了新的阶段。2011年8月，国税总局出台了《“十二五”时期纳税服务工作发展规划》，提出用五年时间基本建成以现代纳税服务体系，即全面建设以理论科学化、制度系统化、平台品牌化、标准化、保障健全化、考评规范化为主要特征的始于纳税人、基于纳税人满意、终于纳税人遵从的现代纳税服务体系。上述纳税服务体系建设的制度实践有力地促进了纳税人权利的保护。

此外，税制改革本身对纳税人权利保护的意义也是不容忽视的。1994年我国对工商税制进行了全面改革，对原有税制进行了简化，全部税种由37个减少到25个，税制结构趋于合理，税收要素的设计更为科学。并出台了各税种的单行条例，税法体系得到充实与完善。同时推行的分税制改革，尽管其主要目的在于强化中央财权，所指向的是中央与地方的财政关系问题。但实际上，其对纳税人权利也产生了重大间接影响。虽然分税制改革的过程忽视了纳税人的参与权，但其结果却在制度层面规范了央地财政关系，建立起了长期、稳定的激励约束机制，对于规范地方政府行为进而对于经济发展产生了积极作用，强化了纳税人权利保护的经济基础。与此同时，工商税制改革在分税制财政体制的基础上得以顺利进行，以流转税和所得税为核心的税制体系不断完善，对纳税人的财产权利产生了积极影响。此后，以“减税降费”为价值导向的税制优化则直接减轻了纳税人的财产负担，我们可以从个人所得税扣除标准提高、企业所得税法立法实现“四个统一”、消费型增值税制的确立以及“营改增”等制度实践中管窥其效。

2．“宪法层面的纳税人权利”保护的制度实践

公共财政时期，宪法层面的纳税人权利开始得到公众的关注。首先，从收入侧来看。1995年《预算法》的出台标志着我国在预算法制化建设上迈出了实质性一步。1995-1999期间，预算改革着重控制政府机关乱收费的行为并强化对预算外资金的管理。1996年国务院发布了《关于加强预算外资金管理的规定》，重申了收费和基金的审批管理政策。同年，党中央、国务院还发布了《关于切实做好减轻农民负担工作的决定》，规定了清理农村“三乱”、减轻农民负担的一系列政策。1997年，又发布了《关于治理面向企业乱收费、乱罚款和各种摊派等问题的决定》，要求坚决取消不符合规定的，面向企业的行政事业性收费、罚款、集资、基金项目和各种摊派。这些规范文件在客观上有力地保护了纳税人的财产权。2005年9月27日，由全国人大三个专门委员会联合举行了个人所得税工薪所得减扣标准听证会，这是我国最高立法机关举行的第一次立法听证会。纳税人的立法参与权与征税同意权得以彰显。

其次，从支出侧来看。纳税人的税收监督权保护的程度也得到了加强。进入21世纪，支出侧的预算改革兴起，纳税人的用税监督权开始得到更多实质性关注。2000年中央启动了部门预算改革，2001年启动了国库集中收付制度改革。部门预算将分散的资金分配权归集于财政部门，国库集中收付制度将分散的账户和资金也集中于财政部门，从而使财政部门成为核心预算管理机构，能以统一的程序和规则进行资金分配，并对资金的流动进行动态监控，确保资金运作的效率性和使用的合规性。此后所进行的深化“收支两条线”的改革以及政府采购改革进一步强化了财政监督，限制了政府的财政权，遏制了财政腐败。2004年以后，又陆续开展了预算分类编制、预算公开等方面的改革实践，这些举措都极大地促进了纳税人用税监督权的保护。

（三）现代财政时期（2013-至今）

十八届三中全会《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》将财政定位为国家治理的基础和重要支柱，并提出建立现代财政制度的改革目标。纳税人权利保护进入了一个全新的阶段。

在收入侧，十八届三中全会“决定”明确提出“落实税收法定原则”。多年学术研究的理论成果和学者的奔走呼吁终于转化成了执政党的重大决策。税收法定对限制政府的课税权、保障纳税人的征税同意权、实现税收民主具有重大意义。如果说此前的纳税人权利保护实践主要集中于税务行政过程之中。税收法定原则的贯彻落实则真切地拓展了税收立法阶段纳税人权利的保护。2014年修改的《立法法》，对税收法定原则进行了明确和细化，规定“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”只能由法律规定。这意味着，贯彻落实税收法定原则走出了实质性一步。2015年3月，党中央审议通过了《贯彻落实税收法定原则的实施意见》。该意见明确，开征新税的，应当通过全国人大及其常委会制定相应的税收法律，同时对当时15个税收条例修改上升为法律或者废止的时间作出了安排。此后，《环境保护税法》、《烟叶税法》、《船舶吨税法》的出台，《增值税暂行条例》的修订均彰显了税收立法对税收法定原则的贯彻。

在支出侧，十八届三中全会“决定”亦特别提出要改进预算管理制度，实施全面规范、公开透明的预算制度。2014年新修订的预算法体现了明显的“控权法”特征——例如第34条第2款对政府债务的控制以及第14条对财政公开的强化——其对政府财政权力的控制使纳税人的财政监督权得到了更好地保障。预算监督方面，各地方政府进行了有效的制度探索，比较著名的如参与式预算的“温岭模式”。此外，新修订的预算法还填补了绩效预算领域的法律空白，并从多方面对预算绩效管理提出了要求。财政部先后出台《中央部门预算绩效目标管理办法》、《中央对地方专项转移支付绩效目标管理暂行办法》，进一步规范了预算绩效目标管理。绩效预算改革在很大程度上改变了预算制度的重心，使其从侧重于控制政府的财政支出权转变为提升财政支出的效能，财政民主的政治话语开始让位于财政科学的技术话语，其对纳税人权利保护的意义在于——使纳税人的财政支出监督权深入到更加实质性的财政用益权层面。总而言之，这些举措对保护宪法层面的纳税人权利均产生了积极意义。

还有必要说明的是，十八届三中全会以来，现代纳税服务体系建设也取得了重要进展。2014年5月，国税总局在借鉴国际纳税服务经验、总结多年来我国纳税服务实践创新的基础上，发布了《全国县级税务机关纳税服务规范》（1.0版），并于2014年10月试运行。同年12月，国税总局对《全国县级税务机关纳税服务规范》（1.0版）进行了修改完善和优化提升，形成了覆盖省、市、县三级税务机关的《全国税务机关纳税服务规范》（2.0版）。纳税服务规范的出台有力地促进了税务机关纳税服务质量的提升，切实提升了纳税人权利的保护程度与权利主体地位。2015年9月，国税总局发布了《“互联网+税务”行动计划》，推动互联网创新成果与税收工作深度融合，旨在促进纳税服务进一步便捷普惠、税收执法进一步规范透明，通过降低纳税人的纳税成本更加有效地保护了纳税人权利。

（一）纳税人权利保护的理论缺陷

纳税人权利保护的理论缺陷主要体现在其“立论基础”上。现有关于纳税人权利保护的理论研究多以国家与纳税人的二元“对立”为立论基础。这是一种“消极权利观”在纳税人权利保护命题中的映射。征税权的限制与纳税人权利的保护往往被视为一枚硬币的两面，以此为基，对政府财政权力的限制自然就成为了纳税人权利保护研究的核心命题。尽管也有学者意识到了“不能在国家和纳税人两极对立的思维下空谈纳税人权利保护”，但却未能引起财税法学界的足够重视。在现实生活中，严重的贫富分化已经对“消极权利观”提出了挑战，纳税人权利不是政府不加以“侵犯”就能很好地实现的消极权利，政府必须提供积极地“保护”才能促进纳税人权利的完满实现。十八届三中全会将财政定位为“国家治理的基础和重要支柱”，其重要意旨即是彰显“有为财政”的国家治理观，使政府通过完善财政资金的分配过程积极地惠及纳税人——特别是经济上处于弱势的纳税人。

诚如霍尔姆斯与桑斯坦教授所言，“自由不是不需要依赖于政府；相反，积极的政府为自由提供了条件”。在国家与纳税人二元对立假设的前提下，必然导致对以下两个问题的忽视。其一，忽视政府的财政权力对纳税人权利保护的积极作用——纳税服务一直都是财税法学极为边缘的研究“议题”即为一个例证。其二，忽视纳税人权利与纳税人权利之间的冲突。纳税人一旦被完全抽象为社会契约的一方主体，就成为同质化的利益统一体。但实践中纳税人之间的权利冲突确是真切地存在的，例如穷人总是希望富人多交税，富人则总是希望税负越轻越好。事实上，中央与地方、东部地区与中西部地区、城乡之间的财政资源分配问题，背后都隐藏着纳税人之间的权利冲突。忽视纳税人之间的权利冲突就难以真正理解上述问题的实质，在进行对策研究时就容易开出错误的“药方”。

（二）实践特点

1．注重纳税服务制度建设：行政保护的贯穿

从1993年“纳税服务”理念提出，国家税务总局在该理念的指引下进行了一系列的制度建设。虽然这种为纳税人权利提供的行政保护往往远离财税法学研究的视野，但它为纳税人提供了能够直接感知的权利保护，其意义丝毫不亚于立法保护所表征的财政民主的进步。事实上，西方发达国家之所以不遗余力地提升纳税服务能力，在很大程度上并非基于抽象的社会契约对其施加的权利保护义务，而是历经了对纳税人遵从度的科学考察——为纳税人服务能够提升纳税遵从度进而有助于保障国家财政收入。换言之，纳税服务之中蕴含着“成本—收益”分析，它是策略性的，现代政府不可能完全凭借遵守社会契约的道德感治国。无论是我国社会的进步还是法制的完善，政府本身都起到了重要的推动作用，纳税人权利的保护亦不例外，行政保护方式一直贯穿在各个时期的制度实践之中。

2．税收法定与预算约束：立法保护的兴起

对纳税人权利的立法保护是现代财政制度建设时期的显著特点。立法保护的制度实践又呈现出“毕其功于一役”的特点。即税收法定的贯彻落实与预算约束的强化分别从收入侧与支出侧为纳税人权利提供保护。两者在理论上是同时发生的，实践上也并未呈现出明显的时间序列性，这与西方国家的理论与实践具有明显的差异。一方面是因为我国是后进国家，可以同时接触西方发达国家不同时期的理论，因此在大量借鉴西方研究成果和话语体系的背景下，对学术命题的研究可以多点开花。另一方面则是中央决策层“全面依法治国”的刚性要求。申言之，纳税人权利保护所取得的进步事实上与国家法治建设的整体发展是分不开的。但就制度实践的效果而言，相比于收入侧的税收制度之完善，支出侧的预算制度距离建设“预算国家”所要求的现代预算制度体系尚有较大之差距。

3．税收规范性文件司法审查制度缺失：司法保护的裹足不前

对纳税人权利的司法保护实践随着行政诉讼法的修改完善，取得了明显的进步。但仍然存在一大缺憾，那就是税收规范性文件的司法审查问题。这个问题之所以对纳税人权利保护而言非常重要，是由我国的税务实践所决定的。税收法定原则虽然在一定程度上得到了贯彻落实，但由于税收事项的专业技术性较强，兼及税收立法技术的不完善，使得国税总局制定的税收规范性文件仍然能够在实践中发挥法源作用。法院审理税务案件，涉及税法解释争议时，一般都会尊重国家税务总局等机关以税收规范性文件的形式做出的行政解释，纳税人难以实质性地挑战税收规范性文件的合法性。这对纳税人权利的保护是十分不利的。司法过程仅仅聚焦税务机关的具体行政行为对纳税人权利保护而言是远远不够的。在税务诉讼中，大量的税收规范性文件逃脱了法院的司法审查，这在很大程度上制约了纳税人权利保护的效果。

新时代背景下，我国社会的主要矛盾已经转化为人民日益增长的美好生活需要和不平衡不充分的发展之间的矛盾。财政作为国家治理的基础和重要支柱应当发挥更加积极地作用，深化财税体制改革、构建能够提升国家财政能力的现代财政制度是化解当前社会主要矛盾的重要突破口。人民日益增长的美好生活需要要求财政应当更加注重民生，不平衡不充分的发展要求财政应当更加注重均衡。从纳税人权利保护的视角来看，前者意味着纳税人的财政受益权应当得到更为充分的保护，后者意味着纳税人权利应当得到更为平等的保护。即新时代背景下，纳税人权利应当着重面向财政受益权与保护平等化。纳税人的财政受益权不仅依赖于财政民主的实现，也需要财政科学的支撑，因此，应当着力构建能够使财政资源效用最大化的财政制度体系，这就需要从收支两端分别构建现代税收制度与现代预算制度，特别是绩效预算制度体系的建构。纳税人权利的平等保护则依赖于财政均衡的实现，因此，应当着力构建能够使财政资源分配更加公平的现代财政体制，这需要从根本上优化中央与地方的财政关系。此外，司法对于纳税人权利保护的重要意义是不言而喻的，还应通过完善税收司法制度，强化对税收规范性文件的司法审查以及“税务公益诉讼”，为纳税人权利提供更加切实的保护。