我国消费税是对普遍征收增值税的商品中的少数消费品征税，以起到对生产和消费的特殊调节作用。为了落实党的十八届三中全会提出的“落实税收法定原则”和党的十九大提出的“深化税收制度改革”，财政部于2017年11月14日发布公告，向社会各界征询关于消费税制度立法国际比较研究的意见和建议，此举引发各界对消费税改革的热议。加之我国早于2016年上半年全面推开“营改增”，地方财政刚失营业税此枚财政收入“大将”，消费税作为我国新一轮税制改革的重要内容被提上日程，恰逢其时。很多人主张将一直身为中央税的消费税作为弥补全面“营改增”后地方财政收入缺口的补位者，或者将其收入全部划归地方，甚或效仿“营改增”将消费税收入在央地间分成。消费税在税制改革和理顺中央与地方收入划分中扮演着重要角色，对于消费税收入的归属，能否单纯为了地方财政收入而一刀切将其化为地方税？能否将其在央地间进行收入分成？若将其改革成央地共享税，应当按照何种标准、遵循何种原则进行共享设定？回答此类问题，既要回归财政收入划分的原始向度，管窥财政收入划分的本质，也必须回归我国消费税的缘起与演变，从中管窥消费税的本质，最终在兼顾消费税税种属性的基础上，研判消费税的功能定位，资以探寻消费税收入归属的理想路径。

对于消费税收入归属的讨论，更多源于“营改增”全面推开后地方主体税种再失一员大将，导致地方财政收入税源缺失，从而寄希望于改革消费税的收入归属，让消费税成为地方税收收入的有力支撑，弥补地方财力的缺口。从中央与地方的财政关系视角窥之，究其本质，这其实是属于央地间财政收入划分的问题，是消费税收入这杯羹怎么在中央与地方之间划分，才能既符合中央调控目的、又满足地方财力需求的问题。因此，循着影响政府间财政收入划分的理论渊源，透视央地财政收入划分的应然标准，不难诠释财政收入划分的实质标准，从而为消费税收入归属路径提供参考依据。

（一）为何要在央地间划分财政收入

世界各国不论采取何种政治体制、不论国家经济发达程度如何，分设地方政府成为共性，这绝非巧合与偶然。从政治角度而言，出于效率考虑，中央政府不宜集全国事务于一身，合理分权势所必然。从经济理论角度视之，公共产品收益区域的大小也决定了政府职能划分的必要。政治上的考量与经济上的需要都决定了分级政府的必要性。政府在社会分工中的职能定位以及公共资源配置方式都能通过政府间财政分权关系予以反映。因此，将国家的财政收入在中央与地方各级政府之间进行划分成为客观必然。于我国而言，计划经济时期政府高度集中资源配置的职权，从而相应的是简单的隶属以及权力垂直关系的政府间财政分权关系，发展至市场经济时期，政府的职能和社会分工都已发生变化，政府间财政分权关系也在相应发生着变化，系统上形成了以财政关系、事权关系以及政府间转移支付关系为主要内容的财政分权面向。是故，从社会分工的发展趋势和公共资源配置的实现形式来看，市场经济条件下政府间财政分权关系的本质就是体现政府间财政资源筹集权力的财权，其中便包括政府间事权与支出责任安排上。在此方面问题的处理上，美国政府基本遵从“用脚投票”原则，积极按照奥茨分权定律让最贴近居民的专业化政府实现公共服务的有效供给，满足“偏好识别”“信息识别”和“外部性内部化”约束，从而实现政府职能资源的有效配置以及财政资源的有效分配。要言之，分级政府与分级财政相伴相生，为了保障各级政府拥有其履行职责所必需的财力，必须对财政收入和支出责任在各个级次政府之间予以明确划分，如此，税收收入在央地政府之间的纵向划分成为必然。

（二）如何在央地间划分财政收入

当问及如何在央地间划分财政收入，不外乎对依据何种标准进行收入划分的问题求解。妥善处理央地利益关系、有效实现政府税收的政策目标是建立现代财政制度的重要面向，划分央地税权关系、税种配置以及税收收入比例作为重要的手段如何达致合理，也面临着更高的挑战。各级政府要承担一定的支出责任，就需要有相应的财力支撑，因此，政府间收入划分是以政府间职能的划分为依据的，而财政收入的划分又是政府间财力配置的基础。因此，纵使政治体制不同的国家，在政府间事权划分上均遵循大致的框架，同时以外部性、信息复杂程度、激励相容“三原则”作为具体政府职能的划分标准。依此原则标准对各级政府职能进行划分，在明确各级政府所应承担的政府责任以及支出责任的基础上，为进一步划分央地政府间财政收入提供了理论基础与参考依据。换言之，中央与地方财政收入划分均应当遵循一定的原则与标准，以便在清晰划分、界定各级政府事权与支出责任的基础上，有效划分各级政府间财权、财力以及财政收入。对于央地财政收入划分的原则和标准，众说纷纭。美国著名经济学家马斯格雷夫曾根据公平权力和有效资源的准则，提出了具体的政府间税收划分七大标准。其提出的财税收入在中央政府与地方政府间划分的七大标准，遵循“受益原则”、“资源优化配置原则”、“体现政府职能分工原则”以及“效率原则”，乃是以服从、服务财政职能实现的需要为出发点，体现了税收划分应该有利于政府职能的履行和实现的终极理念。另一位美国学者塞利格曼则主张依循“效率原则”、“适应性原则”以及“恰当原则”进行税收划分，在其观点中，征税效率的高低、税基的宽窄以及税负的公平成为分税的的考量标准。而加拿大学者明孜则认为，税收划分有五大原则，首先要注重效率及简化原则，减少对资源配置的影响，提高税务行政效率；同时税收划分应当保持灵活性，与事权相适应；更重要的是税收划分应当秉持责任标准与公平原则，保证各级政府的支出责任与税收责任相一致、地区之间税负的平衡。综上观之，虽然学者们对税收划分依循原则与标准的观点表述有出入，但是他们共同的目标都是希望税收收入划分能为各级政府职能实现提供最佳的资金保障。

（三）央地间划分财政收入的我国标准

有益的理论与经验可以成为借鉴的方向，但仍应着眼于现实国情，取舍有度。于我国而言，幅员辽阔、各地区经济发展不平衡是我国的真实景况，因此，央地间财政收入划分的标准应当与我国国情相适应。首先，在中央与地方间划分财政收入，并不是追求绝对的央地分权，财政收入的央地划分绝非处理政府间财政关系的最终目的，仅为一种手段。极度的中央财政收入“一家独大”或者极度的央地收入划清界限，都不足以带来社会福利的最大化，为了扬长避短、优势互补，我国在对中央与地方间财政收入进行划分时，地方仍应接受中央政府的统一领导和监督约束，以保持全国政令统一。其次，财政收入划分应当致力于促进收入分配公平，创造公平的税收环境；更要注重效率性，没有效率的税制不会是一个“良税”，在对征税范围的界定、税目的设置、税率的设计、归属的划分上都应当符合效率原则。在考量对消费税的收入进行划分时，也不能摒弃公平效率原则。再者，在央地政府间进行财政收入划分，应当尽可能保证根据收益范围与受益量来确定税收的负担。原则上，承担公共物品与服务供给的政府应该尽可能是与行政区域与公共产品外部效应覆盖范围相一致的政府。由于存在“搭便车”的情况，地方政府对于提供全国公共产品的积极性必然受到影响；由于存在信息不对称的客观现实，中央对各地区的具体情况不尽了解，很难高效率高质量完成公共产品的供给，也很难统筹兼顾中央利益与地方利益。为了保障中央与地方利益的平衡，也为了避免公共产品供需脱节，供给成本增加，因此，我国应当根据公共产品的受益范围来划分各级政府的职能，并以此来划分中央与地方间财政收入。最后，应当坚持事权与支出责任相一致原则。这是央地财政收入划分应当依循的最重要的原则与标准。各级政府基于自身权限和职能，而负有提供公共物品以及管理公共事务的事权，是其享有相应财政收入的基础，并以此保证各级政府的事权与支出责任相匹配。因此，政府间财政收支的划分，应当以其间的事权与支出责任划分的结果为基础。唯有如此，“使各级政府之施政计划容易先做事务层次之比较、整合，后以之为基础判断各级政府之财政需要，以划分财政收入……确保基础建设之兴建、维护，保障各地区最低平均公共行政服务水平之提供及促进其均衡发展”的作用方能发挥出来。财政收入划分的最终目的，不外乎使各级政府能有适度的财政收入，以提供各级政府权责之内的公共服务，因此，以适当的事权与支出责任为基础进行财政收入的划分，是财政收入划分最后应当依循的实质标准。消费税收入归属划分的争论，也应当立足于事权与支出责任的实质标准上去考量，避免出现“有钱无责”或“有权无责”的现象。

消费税作为我国重要税种之一，相对于其他税种，它具有消费品流动性强、消费活动区域性强的特点，其通过影响人们的消费方式和引导企业生产经营行为而发挥其作用。随着消费税的发展演变，消费税征税范围的变动表明了消费税对征税对象的选择变迁，内含的政策取向决定了各级政府应当在其职责范围内发挥应有的作用，这些都应当成为消费税收入归属划分的考量因素。

（一）消费税的由来及发展历程

早在1950年，政务院就颁布了《全国税务实施要则》，特种消费行为税即为此《要则》规定的14种税之一，并于1951年1月16日颁布了《特种消费行为税暂行条例》，确定特种行为消费税征收范围包括：电影戏剧及娱乐、舞厅、筵席、冷食、旅馆等5个税目，筵席在此处作为一个税目，对在饮食营业场所举办的筵席的单位和个人征税。1953年税制修正时，特种行为税被文化娱乐税所取代，筵席税停征，而文化娱乐税也在1973年的税制改革中被停征。进入20世纪80年代以后，我国经济呈现全面发展的良好势头，能源供需矛盾日益突出，石油供需平衡十分紧张，加之油价过低以及烧油比烧煤方便等原因，使许多单位乐于用油品作为普通燃料，增大了供求缺口。为了促进能源利用结构的合理化，从1982年7月1日起，在全国范围内对用于锅炉以及工业窑烧用的重油、原油征收燃油特别税，实行从量定额征收的办法，从而达到限制烧油、促进以煤代油的目标。直到1994年税制改革时，烧油特别税才停征。也是在20世纪80年代阶段，社会上出现讲排场、摆阔气、大吃大喝的不良风气，在浪费钱财的同时也导致腐败的滋生与蔓延。为了引导合理消费，倡导勤俭节约的社会风气，从宏观上控制大吃大喝的不正之风，国务院参照20世纪50年代特种消费行为税的有关规定，于1988年9月22日发布了《筵席税暂行条例》，规定在全国范围内开证筵席税。1988年底至1989年初，我国流通领域出现了彩电、小轿车等商品供不应求的矛盾，倒买倒卖牟取暴利的现象十分严重，国务院根据这一变化情况，决定对彩电实行专营管理和征收特别消费税，对小轿车销售加强管理和征收特别消费税，于1989年2月1日在全国范围内实施。

1994年，《消费税暂行条例》及其《实施细则》实施，我国正式建立消费税制度。实行新税制后，取消了原有的产品税，产品税一部分转化为增值税，一部分征消费税。分税制改革后，增值税税率较原先整体降低，元增值税具有的特殊调节功能必须由另一个税种来承担。另外，1993年底之前仍征收产品税的烟酒、石化等行业，在统一改征增值税后，税收收入将大大降低，如果税收政策上没有特殊的调节措施，将大大影响我国财政收入的平衡。因此，分税制改革中规定的消费税征税范围以需要进行特殊调节的部分消费品为课税对象，严格区分开含消费性的经营活动和消费行为的客体（消费物品），前者纳入了其他流转税种的征税范围，如文化娱乐活动主要依营业税调节，而后者是消费税所调整的对象，并且是某些特定的消费品。

入世之后，我国经济发展速度加快，国民收入增长较快，消费税对人们消费的引导功能日益被重要。2006年4月对消费税征税范围进行大范围调整，与此前相比，消费税开始逐渐重视发挥和释放消费税在环境保护方面的功能。2008年9月又调整了乘用车消费税政策，对排气量不同的车设定了相应不同的税率。2009年1月实施了成品油税费改革，与此同时不仅对卷烟的消费税税率进行了调整，还对白酒相关消费税的征管进行了加强。随着经济的发展，考虑到居民的消费需求改变，2014年12月起对汽车轮胎、酒精、小排量摩托车的消费税予以停征。自2014年11月29日起，为促进环境治理和节能减排，提高了成品油消费税，2015年1月13日起，再次提高了成品油消费税，并自2015年2月1日起对电池、涂料征收消费税。很快，同年5月10日起再次对卷烟消费税政策作了调整。考虑到公众对普通美容以及修饰类化妆品的普适性消费需求，自2016年10月1日起对其取消征收消费税，同时以“高档化妆品”替代“化妆品”的税目名称，将其征收范围设定在高档美容、修饰类化妆品、高档护肤类化妆品和成套化妆品。显然，随着生活水平的提高，普通化妆品几乎成了生活必需品，再无通过消费税进行特殊调节的必要，而是改对高档化妆品的征税，既引导了合理消费，也有利于促进收入分配公平。为了引导合理消费，促进节能减排，自2016年12月1日起再次对超豪华小汽车加征消费税。

（二）消费税征税范围变动中的政策取向

从1994年起我国正式实施消费税制度之后的十余年里，其征税范围主要包括十一类应税消费品，显然，当时开征消费税的主要作用是对部分高档消费品和实行增值税后税负下降较多的消费品进行调节。国家通过对某些特殊非生活必需消费品的征税，可以达到调节消费结构，正确引导消费方向，抑制超前消费需求的目的，其被赋予的更多是调节税的使命，而非以组织财政收入为主。而最近十年内连续的政策调整，消费税几乎都是围绕环境保护方面，对收入分配的调节的目标也在一定程度上与环境保护目标相互勾连（如对超豪华小汽车加征消费税，是建立在根据小汽车排量征收消费税的基础上）。从消费税在我国的发展历程来看，我国是对部分特殊消费品的征税，从事实现对人们消费行为的调节和指引，加之消费税可以作为国家宏观调控经济的手段与工具之一，集中体现了国家的产业政策和消费政策。消费税只对列举的品目课征，具有选择性，税率的高、低也可以适当调整，又具有灵活性。国家通过调整征税品目和税率，达到限制某种消费的目的，从而及时有效地调节经济的运行，发挥其杠杆作用。从最早1950年的特种行为消费税，到文化娱乐税、筵席税、烧油特别税，直到1994年税制改革后的正式消费税，以及发展至今日的消费税，无不体现了其特殊调节功能。

在不断改革和调整的基础之上，我国消费税制度本身较过去有了明显改进，因为消费税只是选择少部分消费品进行征税，在此之前已经有增值税对所有货物进行了普遍征税，因此消费税的征税范围、税率等的多次变动，都能彰显我国在消费税征收上所赋予的政策取向。综合上述消费税改革历程可知，我国目前消费税征收范围大致可以分为以下几大类：（1）过度消费会对人类健康造成危害的消费品，如烟酒类；（2）过度消费会对社会秩序、生态环境造成危害与影响的消费品，如鞭炮焰火、木制一次性筷子、实木地板等；（3）奢侈品、生活非必需品，如贵重首饰、高档化妆品、游艇等；（4）高耗能的消费品，如小汽车；（5）再生性和替代性很弱的石油、木材类消费品，如汽油、柴油、实木地板等。针对烟酒类消费品征收消费税，能起到调节产品结构、引导消费方向的作用；针对诸如游艇及豪华小汽车等高消费品及奢侈品征收的消费税能够调节社会分配、促进社会公平；而针对鞭炮焰火、小汽车、以及成品油类等消费品征收消费税，则能够促进节能减排、保护环境，针对木制一次性筷子及实木地板征收的消费税也起到保护生态环境的作用。消费税在我国现行税收收入中占有较高的比重，其征税范围的变动表明，消费税的职能定位随着经济发展阶段的变化也在发生改变，实践也表明消费税在组织财政收入、倡导环境保护和调节收入分配方面均取得了一系列明显成效，而且从多次改革调整之中，可以发现，消费税的调节收入分配、环境保护和节能政策取向日益凸显，而组织财政收入的功能式微。在探讨对消费税收入归属进行改革时，消费税的政策取向与功能定位应当作为其改革的内生逻辑基点，以消费税的功能定位为基础，辨别其收入如何归属，方能最近距离达致其税制设计目标。

此前的全面“营改增”阶段，中央与地方“五五分成”的做法“既体现出对央地间现有财力均衡格局的维护修补，也体现出央地发展同等提倡的原则指引”，保证了地方财力基本不变。当把改革目光投向消费税，寄希望于通过消费税补充地方税源时，不论是主张将其收入全部划归地方还是在央地之间予以共享，都应当在遵循央地财政收入划分基本原则与标准的基础上，结合消费税的税种性质与功能定位，斟酌中央政府与地方政府的在其间所能发挥的促进公平效率作用，考量其不同的征税范围之下蕴含的不同功效，从而匹配各级政府在追求此功效与作用实现过程中应当肩负的事权职能与支出责任，最后方落脚于具体的消费税收入归属划分。

从上述消费税征税范围的情况来看，消费税的税基是具有较强流动性的商品或服务，出于效率原则考量，加之消费税的主要征收对象是“三高产品”，并不适合将之划为地方税。若将其划作地方税，随着高档奢侈品和环境类商品的征收范围不断扩大，虽然在一定程度上确有利于保证地方的财政收入，并可以调动地方政府的积极性，但是，“势必会激发地方政府大力发展类似产业进而形成所谓的“逆向选择”作用，不利于地方政府将主要职能从经济增长转向专注于提供本地居民所需要的公共产品或公共服务之上”。因此，主张将消费税收入直接划归地方以补缺“营改增”后地方主体税种的，大有“一刀切”嫌疑，并未系统结合消费税的税种属性加以深入考量。其次，消费税的征税范围包含的多为诸如烟、酒、成品油等不鼓励消费类的商品，其生产地区普遍分布不均，若将消费税划作地方税，势必会导致各地方政府之间收入分配不公平，有违财政收入划分的公平标准。再者，对此类消费品的消费税征收，具有“寓禁于征”之功效，具有宏观调控之作用，并不适宜绕开中央直接将消费税收入归入地方，而是适宜由中央一级政府主导宏观调控，不论是引导人们的合理、理性消费，还是引导产业结构的良性发展，都应当由中央政府出手，统筹调控。由此可见，消费税收入之归属，归于中央是为良策。

十八届三中全会以来构建事权与支出责任相适应的央地财政体制的基本思路已经明确。在此基本思路的框架下审视消费税收入分享改革，应当就央地政府在消费税语境下的事权与支出责任划分先行明确。纵览我国消费税改革的进程，在其不断的调整与改革过程中，消费税的税目已有一半以上与环境保护有关，促进节能减排和支持环境保护的政策导向日益凸显。消费税内涵节能减排、保护环境的政策取向，凸显消费税纠正环境负外部性的功能。对消费行为环境负外部性的矫正，央地政府相比，乃是地方政府负担此项事权更具效率性，甚至可以说，环境治理责任主要在地方政府。一方面，地方政府提供的环境治理公共物品，其受益区域局限于各地方政府管辖区域，另一方面，出于信息对称性的考量，各地方政府对本地区的环境情况最有发言权，由地方政府主导，能提高环境治理的效率。但前述已言明，出于消费税的属性原因，为了避免地方政府的“逆向选择”，对此类征税对象征收的消费税不宜作为地方税。因此，结合央地财政收入划分的收益原则标准与事权与支出责任相一致原则标准，可以考虑先将所有消费税收入划与中央政府，然后再由中央对征收的消费税收入进行统一支配，主要根据各地区在环境治理的支出责任不同，通过转移支付方式进行因地制宜的分配，以均衡区域间财政支出责任的需要以及各地间的协调发展。此前基于“费改税”平移而新开征的《环保税》，将其收入悉数归为地方收入，一方面有利于政策连续性，另一方面也是考虑到各地环境份属地方事权范围，因此环境的治理责任主要在地方政府，应当赋予地方政府相应地收入渠道。消费税的收入归属机制确能借鉴环保税的收入归属逻辑，但鉴于消费税与环保税的税种属性之别，仍应在消费税语境下，将消费税收入归属于中央政府，由中央根据各地治理环境之支出责任，以消费税之收入再行转移支付。

在央地关系视域下研究消费税的收入归属，不能绕开央地财政收入划分标准，与此同时，消费税作为典型的调节税，其收入归属问题的探讨不能弃其政策取向而为之。央地之间的财政收入划分，究其本质反映的都是政府在社会分工中的职能定位和公共资源配置方式问题，在划分之时，应当遵循基本的原则与标准，既要考量财政收入划分是否符合公平与效率原则，根据受益原则界定央地政府之间的事权划分，更为重要的是，要以事权与支出责任相一致为实质标准。因此，鉴于消费税征收范围几经变动过程中折射出来的政策取向，其所具有的特殊调控职能，决定了消费税的收入划分给中央政府更具有公平性与效率性，且由中央政府主导消费税的宏观调控功能，易于在全国范围内形成有序合理的消费环境。而消费税中具有的促进节能与支持环境保护的功能，也显示出各级地方政府在环境治理责任上的优势性，为满足地方环境治理事权与支出责任相一致原则的要求，仍需要在将消费税收入归于中央之后，由中央统一对消费税收入进行转移支付分享，保障各级地方政府有足够的财力应对环境治理事权相对应的支出责任。总而言之，消费税收入归属问题不能单纯从地方税收入角度看待，应当结合央地财政收入划分的标准，结合消费税自身征税范围及其功能定位，妥善认定其收入归属。

       （作者单位：武汉大学财税与法律研究中心）