2015年新修订的《立法法》施行，该法第八条明确规定“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”只能制定法律，这一条款与宪法第五十六条“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”这一规定共同确立了税收法定这一原则。《贯彻落实税收法定原则的实施意见》经党中央审议通过，该意见为税收法定的践行描绘出了路线图即今后新的税种皆需全国人大及其常委会制定法律而不能由国务院依据行政法规的方式予以出台，2020年以后所有的税种暂行条例皆须上升为法律。税收法定原则为党中央所高度认同，这对于限制政府征税权，保障纳税人财产权无疑是一个积极的信号。然而，路线图却并未就法律的制定主体做出更为清晰的规定，措辞为“全国人大及其常委会”，而全国人大与全国人大常委会毕竟是两个不完全相同的立法主体，如果不予以厘清，那么实现党的十八届四中全会所提出的“健全有立法权的人大主导立法的体制机制”这一夙愿将难以充分实现，体现社会主义优越性的人民当家做主这一优良宪制也将大打折扣。为此，有必要在厘清税收法定的内在意蕴后，结合当代中国特殊的二元法律制定主体的现实，对中国税种立法的权力配置做出一个较为清晰的分析，以希冀中国税收法定的路线图能够更好地指引税收法定这一阶段性乃至全局性的工作任务得以完成。税收法定原则确立后，增值税领域税制变革最为引人注目，国务院及其职能部门主导相关立法显然不符合税收法定的理念，但全国人大常委会主导该法的制定是否就一定符合税收法定主义的理念？这些问题都值得探索。基于本论题的代表性，本文不拟专门讨论增值税立法权该在全国人大与全国人大常委会之间如何配置，而是总结出一般的规律以便更多的税种立法借鉴与应用。

“税收法定是税法至为重要的基本原则，或称税法的最高法律原则，它是民主和法治等现代宪法原则在税法上的体现，对保障人权、维护国家利益和社会公益举足轻重。”尽管如此，税收法定原则仍然还主要被作为形式层面的价值予以讨论，台湾地区黄茂荣教授就主张税收法定只能在形式上实现税收法治国的理想，而实质法治国的实现还仰赖于量能平等课税等原则。因循这种思路，学界对于税收法定原则的理解还主要停留在形式层面，更多地主张税收法定的目的在于维护税收法治国家的法律秩序，以确保法的安定性。“作为税收正义的形式原理，税收法定主义......深度体现了浓郁的形式法治主义思想。”这一观点也就不难理解。相比之下，熊伟教授在这条道路上走得更远，他认为税收法定原则并非税法最高原则，税收法定只能从形式上起到限制国家征税权、维护纳税人财产权的效果，并不能从实质上实现税收公平正义，更无法避免少数利益集团操纵代议机关以法律的形式实施合法的暴政。客观地说，对于税收法定原则的不甚信任很大程度上说明了财税法学者对于法律的认知还主要停留在实然法的层次。进言之，他们认为税收法定中的“法”字并无太多讲究，就是指全国人大及其常委会制定的法律，至于这部法律是否具有实质正当性则在所不问。

如前述，财税法学界对于税收法定主义所蕴含的实质价值的探究依旧还较为有限，这与他们过分强调税收法定原则与量能课税原则在践行税收正义上的分工有密切的关系。实际上，税收法定原则还蕴含着诸多实质价值，即它不仅关注形式民主以及形式法治，它还格外重视税收实质民主以及实质法治。一些学者就认为税收法定主义不仅包括形式税收法定，还包括实质意义税收法定，其中实质意义上的税收法定旨在限制立法机关的税法制定权，避免其滥用权力。此外，结合党的十八届四中全会报告，我们对于“法”的理解的确不宜停留在形式层面，还应上升到良法善治以及恶法非法的价值层面。申言之，“税法在制定过程中除了要具备形式的合法性和正当性外，它还必须同时具备实质的合法性和正当性。即税法的产生和存在不仅要符合法律的一般形式性的要求外，还必须在实质上要真正能够体现民意，反映民情，获得纳税人的真正赞同与接受。”简言之，税收法定原则不仅要求新税种的开征须以法律形式出现，而且这个法律还必须是合符实质民主与实质法治要求的法律。当下，全国人大常委会尽管制定了一些税种法，这些领域税收法定似乎业已实现。不过，遍观为数不多以法律形式出台的税种法后，条款稀少、内容模糊，部门立法影子过多等问题依旧较为严重，实质意义上的税收民主和税收法治并未得到充分彰显。法治乃良法善治，如果税法的产生并未经过民意代表的充分博弈，即便法律出台，这也很难认为实质意义上的税收法定得以实现。当然，如果无视税收法定的实质层面价值，得出只要税收立法以法律形式出现，那么税收法定原则就得到了满足这一结论也不足为奇。但是，当我们真正理解税收法定原则的起源，也即“无代表，不纳税”时，我们便可以轻易得出税收法定不仅仅强调形式民主，反而更加注重实质意义上的民主，即税收系政府对纳税人财产权的剥夺，理应取得每个纳税人的同意。如果可能，这种同意应该是每个具体纳税人的同意，而非纳税人代表的同意，惟其如此，在制定税收规则时国家才能更加开放地听取民意、吸纳民智，税收法定原则才能落到实处。不过，考虑到现代国家人口基数普遍较大，直接民主的实现尚且比较困难，以代议制为主的间接民主虽然在代表民意上有所欠缺，但是鉴于其更加符合效率的理念，人们在民主与效率之间权衡后选取后一种实现民主的形式大体而言尚能接受。与此同时，这也对民意代表的广泛性提出了一定的要求。

（一）两个交叉但又不同的立法主体：一个被财税法学界忽视的问题

众所周知，全国人大以及全国人大常委会皆有权制定法律。财税法学界高呼税收法定，而“法”就是指全国人大及其常委会制定的法律，并不专指全国人大制定的法律，也不专指全国人大常委会制定的法律。按照财税法学界的观点，税收法律制定权究竟是配置给全国人大亦或是全国人大常委会并不甚重要。在他们看来，全国人大和全国人大常委会相对于国务院及其职能部门而言都是民意的代表，都符合“无代表，不纳税”的理念，都能实现制约政府征税权，保障纳税人财产权这一立法目的。

不可否认，全国人大与全国人大常委会依据现行宪法规定，皆有权制定法律，一府两院都需要对它们负责并报告工作等等，它们共享着较多的权力，学术界在一般情况下也会把全国人大及其常委会作为一个整体对待，这的确展示出了全国人大与全国人大常委会在职权上的广泛交叉。但是，即便如此，全国人大与全国人大常委会无论是从理论上来看还是从我国立法文本来看，它们皆非同一主体。目前，宪法学界已然关注到全国人大与全国人大常委会立法职权配置存在的问题。其中，全国人大常委会越俎代庖行使本应由全国人大行使的基本法立法权的文献最为突出。理论界之所以格外警惕全国人大常委会的大幅扩权，其很大程度上与全国人大常委会的民意代表性严重不足有关，毕竟全国人大常委会乃全国人大代表的代表，而非全国人民的直接代表。客观而言，宪法学界一直主张全国人大与全国人大常委会乃两个不同立法主体并非毫无意义的，其实无论是我国现行《宪法》亦或是《立法法》都对此做出了较为明确的原则性规定，比如《立法法》第七条就明确规定全国人大制定和修改由其制定的基本法律，全国人大常委会制定其他非基本法律，在全国人大闭会期间可以对基本法律作出一定的修改或者补充。除此之外，据学者考察，建国后相当长的一段时间，全国人大常委会与全国人大在行使立法权上都存在较大区别，前者称法令，后者称法律。

是故，财税法学界在倡导税收法定之时，笼统地要求税收立法权应该归属全国人大及其常委会并不科学。这也显示出财税法学界对于全国人大以及全国人大常委会的职权区别尚缺乏充分的认识。

（二）人大常委会民意代表性的尴尬境地 ：从一个个案说开去

正如前文所言，全国人大常委会相较于全国人大而言，其代表性确实严重不足，因为它增加了代理的链条，使得民意失真的程度进一步增加。其实，链条的增长只是削弱全国人大常委会民意代表性的一个原因。人大常委会的官僚化，与选民缺乏足够的互动也是一个不争的事实。下文，我们将通过郑州市人大常委会制定的《郑州市城市养犬管理条例》所设立养犬管理服务费所引发的风波予以阐释。

根据我国人大选举制度，郑州市人大常委会的产生只需要经过两个环节即可，首先是县级人大代表产生市级人大代表，其次是市级人大代表选举产生市人大常委会。理论上讲，这其中的代理链条可以说已然很短，市人大常委会制定的地方性法规应该说可以很好地体现郑州市人民的意志，市人民政府应该充分实施由市人大常委会制定的地方性法规，如此人民的利益才能得到充分的维护。吊诡的是，事实并非如此。

按照《郑州市城市养犬管理条例》规定，市民养犬应当缴纳管理服务费，每只犬第一年600元，以后每年要交200元进行年审，才能办理养犬证并植入身份认证芯片。虽说养犬管理服务费属于行政事业收费范畴，但是本质上与税也颇为类似，都属于限制公民财产权的范畴。基于财政法定的理念，由地方人大及其常委会设立相应的行政事业收费应该说能够反映大多数纳税人的意志，然而很多养狗居民对这项行政事业收费并不满意，认为标准极不合理，缺乏正当性。该项收费遭到了广大市民的抵制，并未能有效运行，最后政府部门通过变相免除该项行政事业收费的方式才重新获得了市民的信赖，促进了养犬管理工作的平稳运行。理想情况下，财政法定要求政府应收尽收，不得变相减免，郑州市政府的变相减免行政事业收费无疑是不符合地方行政法规的精神的，理应作为人民批驳的对象而绝非人民称赞的对象。然而，事实再一次印证了人大常委会在代表民意上的严重不足。值得注意的是，在该地方性法规审议之时，有人大常委会组成人员认为“并不是因为门槛太高造成了很多养犬户不交管理费，主要是因为违法成本太低。不少人会认为，反正交不交对自己造成不了多少损失。如果违法成本很高，养犬人就不敢违法了。”这一观点虽说有其合理之处，但是却也暴露出郑州市人大常委会的某些组成人员对于普通群众的缴费心理欠缺深入认识，他们所提出的建议与人民的意志脱节较为严重。由此，也就不难理解为何地方人大常委会制定的地方性法规为何会遭遇被行政机关变相废除这一尴尬境遇之时，人民对此却采取了支持的态度。

结合案例，不难得出涉及公民利益的问题，人大常委会的代表性确实较为有限。全国人大常委会的民意代表性也可见一斑。如果税种立法皆由全国人大常委会主导，纳税人对于由其制定的税法的信任度较之于全国人大制定的税法很可能明显偏低，对于增强纳税人的税收遵从程度也很难有所助益，如果这一税种对于纳税人财产权限制足够大，纳税人的税收遵从程度将会显著下降。

（三）全国人大何以担负起税收最高立法机关的使命

全国人大作为全国最高立法机关，由其制定所有的法律并不存在理论上的障碍。但是，由于全国人大的会期较短，每年召开一次会议等制度约束，加之社会发展催生大量法律的出台，仅依赖全国人大制定法律，这显然并不现实。全国人大常委会协助全国人大制定非基本法律确属必要。不国，现实显示，全国人大制定的法律呈现萎缩的状态，以十一届全国人大为例，其中全国人大制定的法律不足7%，绝对数量只有4件。显然，全国人大不足以担负其法律供给的使命。

具体到税法领域，2020年之前尚需要出台十多件税收法律，从2018年起算，平均每年要通过5件税收法律，如果这些法律都需要全国人大制定，无疑是不现实的。不过，也不应因此将制定税收法律的制定权全部交由全国人大常委会。毕竟，在以往的税收立法实践中，并不乏由全国人大制定的税法，《企业所得税法》和《个人所得税法》都是例证。务实之举是对所需要制定的税法予以分类，一类为基本法，一类为非基本法，基本法由全国人大制定，非基本法由全国人大常委会制定。惟其如此，全国人大才能够抓大放小，高效完成其最高立法机关被宪法赋予的使命。相反，事无巨细，所有法律都作为基本法交由全国人大制定也是不符合税法内在规律的。

基本法乃一个较为重要的宪法概念。关于基本法的定义，宪法以及立法法都未能做出较为清晰的规定。学界也众说纷纭。不过基本法相较于非基本法而言，其地位更高、与宪法关系最为密切、对整个法律体系其支架作用等观点却较为一致。税种法是否都是基本法，答案显然是否定的，因为不同税种的立法目的不同，有的更加注重筹集财政收入，在价值理念上更加强调民主；有的税种更加侧重经济社会目的，财政收入只是一种附随目的，在价值理念上更加侧重效率。究竟何种税种法应划归基本法，这还取决于其与宪法是否足够亲密，而衡量这种亲密度的标尺应当是某一税种对于纳税人财产权影响的剧烈程度，毕竟财产权历来被认为居于人权的核心地位。

（一）作为基本法的税种法需要以筹集财政收入为主导目的

列宁曾言，“税收乃政府的乳母”。可以说这是对税收为政府筹集财政收入功能最为逼真的刻画。不过，随着社会福利国家观念的兴起，一系列社会租税和经济租税应运而生，税收的种类也变得多元化，既有以筹集财政收入为主导目的的税种比如传统的流转税、所得税、财产税；还有作为经济诱导手段的一些管制性租税，比如环境税、资源税等等。税法立法目的的变迁得到了德国《租税通则》的明确回应，即税收以筹集财政收入为主要或附随目的。

通常而言，以筹集财政收入为主导目的的税种会试图创设国家与纳税人之间的距离，纳税人缴纳税款只是为了支应国家公共财政支出，纳税人缴纳的税款与其获取的公共服务之间并不存在因果关系。是故，以筹集财政收入为主导目的的税种需要恪守量能课税原则，以实现纳税人之间的纳税公平。相反，不以筹集财政收入为主导目的的一系列经济租税或者社会租税则讲求一定的因果关系，更加强调受益负担，环境税以及资源税便是例证。一般而言，纳税人在缴纳财政目的税时的税收遵从度偏低，因为他们并不清楚缴纳税款的意义，同样地，他们也会将这种税款缴纳视为国家对其私有财产的合法剥夺。相较而言，不以财政收入为主导目的的税种虽然也是对纳税人财产权的剥夺，但是这种剥夺却非无偿，更多地是有偿的，或者说纳税的对价特征更加明显，自然纳税人不会对此种税款产生过度的反抗。

既然不同目的导向下的税种对于纳税人财产权的影响直接程度有着较为显著的差别，其对于纳税人的宪法权利影响也就有所不同。换言之，财政目的税相较于非财政目的税开征的正当性更需要论证，更需要获得民意的赞同与支持。当然，这也就意味着财政收入目的税更适合民意代表性较高的全国人大制定。而更加强调经济效率、社会效率的非财政目的主导税种虽然也有必要采取法律保留，但是对其民意代表性的要求可以适度降低，对其效率性要求要适度提高，权衡之后，此类税种更适合由全国人大常委会制定法律，毕竟全国人大常委会立法相较于全国人大而言更具有专业性与效率性。理解这一点其实并不困难，宪法以及立法法在明知全国人大会期紧张这一制度现实背景下，依旧将基本法的制定与修改权专门配置给全国人大制定而非全国人大常委会，不能不说这是立法者对全国人大常委会较之于全国人大在维护公民基本权利上不够信任的体现。

故此，唯有以筹集财政收入为主导目的的税种才有机会成为税收基本法，不以筹集财政收入为主导目的的税种尚很难成为税收基本法。从已有的税收立法例出发，亦可以得出这一结论：《个人所得税法》以及《企业所得税法》都以财政收入为主导目的，并且涉及范围极为广泛，对于纳税人财产权影响非常直接，因而皆属全国人大制定的基本法范畴；反观《环境保护税法》，它以环境保护为首要目的，财政目的只是次要目的，对纳税人财产权的限制程度不甚明显，因此属全国人大常委会制定的其他税收法律范畴。

（二）作为基本法的税种法须对纳税人财产权影响剧烈

诚如前文所言，大多数税种的立法目的都在于筹集财政收入。然而这些税种在筹集财政收入的作用上并不能等量齐观。同样地，它们对于纳税人财产权影响的剧烈程度也有所差别。具体而言，印花税虽然以筹集财政收入为主要目的，但是由于税率极低，对纳税人的交易影响并不显著，侵犯纳税人财产权利的程度也极为缓和，不足以对公民财产自由产生威胁。与之不同的是，增值税虽然也以筹集财政收入为主要目的，但是其征税环节多，筹集到的财政收入也最多，堪称第一大税种，其对纳税人财产权的侵犯程度就不能忽视。当然，也正是这一税种对于纳税人影响最为剧烈，税制改革才会在这一领域加以突破。目前的营改增税制改革其实就反映出了这一税种对纳税人有着具足轻重的作用。

“人民承担纳税义务也是以宪法规定的基本权利为前提的，离开了基本权利的规定，纳税义务也失去了存在的基础。”考察不同税种对于纳税人所课予的义务实际上也正是为了更好地保护纳税人的税法基本权。而租税基本权的核心领域则是指符合人性尊严基本生活需求的经济生存权。至于如何对不同税种对纳税人财产权的影响程度作出准确区分，目前学界尚未有相关的方案。不过，从纳税人基本权（财产权）出发，我们可以就哪些税种法得以成为基本法作出大致的判断。

首先，作为基本法的税种法需要对筹集财政收入的贡献居于前列。筹集财政收入功能越强的税种，其对纳税人财产权的侵蚀程度越大，保证纳税人权利的呼声自然也应当越大，立法主体的民意代表性要求也越高。基于税收法定主义的前提，这类税种就应当由全国人大制定基本法律，不宜由全国人大常委会制定。

其次，作为基本法的税种法需要对纳税人影响极为广泛。对纳税人影响广泛的税种并非一定会对财政收入筹集作出巨大的贡献。但是，这些税种确实很容易对每个纳税人产生直接的影响，一般来说它们多属于直接税，比如房产税、车船税以及车辆购置税。这几种税种虽然对于财政收入影响并不太大，但是它关乎几乎所有国民的切身利益，因为时值当下，车船以及房产已经远非奢侈品，已经成为绝大多公民的基本生活品。如果确需对这些财产征税，也应该保证征税具有充分的正当性，即征税是绝大多数纳税人赞同的，而非少数人拍脑袋决定的。故此，这些税种也就以全国人大制定基本法律为宜。

最后，关涉地方重大利益的税种应当由全国人大以基本法律制定。众所周知，1994年分税制决定推行以来，我国初步实现了财政分权的局面。在分税制这一财政体制下，地方的财政利益相对独立于中央。鉴于我国还未实现“税收条例主义”，税收法定主义依旧是当下的主旋律。关乎地方重大利益的税种还是由全国人大及其常委会以法律的形式加以规定。地方利益的有效实现有赖于地方民意代表能够充分参与税法的起草制定过程。本就为数不多的人大常委会组成人员中的各地代表的数量也就更为有限，此时如果仍然主张此类税种法由全国人大常委会制定，这无疑是剥夺地方代表参与税收立法这一政治博弈的过程的权力，央地之间财权相平衡的目标也就难免会向中央的天平予以倾斜。如果此类税种法由全国人大制定，这对于平衡央地财政利益毫无疑问是有着不可估量的积极作用。

整体而言，评估某一税种法是否属于基本法应当遵循上述三个标准。一般来说，同时满足两个或者三个标准的税种法都应作为税种基本法，比如个人所得税法、企业所得税法以及增值税法、车船税法、房产税法等。只满足一个标准的税种法原则上不宜作为基本法。

诚然税收法定主义在限制国家征税权、保护纳税人财产权上发挥着不可估量的作用；也尽管本文一再强调全国人大较之于全国人大常委会在代表民意上更具有真实性，在制定税种法时应当依循对纳税人基本权保障的理念，差别化地选择立法机关，从而助力税收法定主义能够落到实处，税法在代表纳税人意志上也能更进一步。然而，“从不好的意义上讲，民主就是一套精心编造的谎言，为的就是保护私有制”。代议制民主是否是一套精心编造的谎言也同样值得推敲，经过层层代表的全国人大又是否能够真正代表选民的意志也犹未可知。这些扑朔迷离的问题尚需进一步探讨，惟其如此税收法定主义才能回归其应有之义，即“未经纳税人同意，政府不得征税”。在我国正在努力优化税制结构的背景下，以所得税为代表的直接税已然受到全国人大的高度重视，增值税无论是在筹集财政收入中所发挥的功能，还是在协调央地财政关系中所发挥的作用都不逊色于个人所得税法以及企业所得税法，全国人大理应对其高度重视，将之定格于基本法范畴。